对先付土地出让金再获政府返还款的收入如何处理

目前，我国各地的土地供应政策比较复杂。针对房地产开发企业因拿地从政府部门取得的土地补偿款该如何处理，现行税收政策并没有十分明确的规定。下面根据一个实际案例，对政府返还款的增值税处理进行分析。

典型案例

某房地产开发企业，通过“招拍挂”取得一块土地使用权，向政府支付土地出让金1亿元。根据相关协议，企业收到政府4000万元的土地熟化成本，专用于出让用地的土地熟化、出让用地范围内被拆迁户的拆迁安置补偿和土地平整等方面。企业实际发生拆迁支出5000万元。该项目采用增值税一般计税方法，上述业务均取得税法规定的合规票据。

三种观点

那么，这项业务中涉及的增值税该如何处理呢?实务中有三种不同的观点。

第一种观点认为，由于政府是毛地出让，企业收到的返还，本质上是政府对企业拿地的价格折让，应冲减土地受让成本。第二种观点认为，返还款应冲减拆迁补偿费用。收到的返还款在弥补5000万元的土地熟化成本后，1000万元的土地熟化净支出应计入“开发成本—土地征用及拆迁安置补偿费”。第三种观点认为，如果拆迁补偿的主体是政府，企业收到的返还款则是代理性质的收入。企业代替政府从事拆迁和土地平整等土地熟化工作，其代理收入在扣除代为政府支付的土地熟化费用后，应按“经纪代理服务”缴纳增值税。

以上税务处理在计算增值税时有所区别，主要体现在计算销售额时可以扣除的土地价款是多少。

性质分析

政府返还款在税务上究竟应该怎么处理?笔者认为，首先应对房地产开发企业取得的政府返还进行定性分析。

随着国家对房地产市场加大调控力度，国有土地出让流程逐步规范，一般情况下先由政府收回国有土地使用权，再通过“招拍挂”程序，将土地出让给摘牌企业。但是实际操作中，由于各种原因，为吸引投资者参与一级市场的拆迁工作，政府进行拍卖的土地多为生地或者毛地(即未进行一级市场开发的土地)，然后给予摘牌企业一定的财政返还，用于拆迁安置及土地整理工作。财政返还的实质，是政府对房地产开发企业土地熟化成本的一定补偿。故本案例中企业收到的4000万元返还，属于上述性质，不同于一般的政府补贴。

根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。向政府部门支付的土地价款，包括土地受让人向政府部门支付的征地及拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。

同时，根据《财政部、国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税〔2016〕140号，以下简称140号文件)，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用，也允许在计算销售额时扣除。

本案中，企业按照“招拍挂”确定的金额全额缴纳的土地出让金，已经取得了全额票据，计入土地受让成本。由于本案中拆迁补偿及土地熟化的主体，是开发商而不是政府。政府给予的返还并不是原土地出让金的折让。对于返还不足以弥补拆迁补偿及土地熟化的部分，政府不再额外承担费用，因此返还收入也不是代理性质的收入，而是基于对土地熟化费用的弥补。基于此，房地产开发企业取得此种形式的返还款，在计算增值税时，不应当按照冲减土地出让金处理。可以从销售额中扣除的土地价款，仍按1亿元计算。

扣除分析

那么，企业实际发生的拆迁补偿等土地熟化费用5000万元，能不能在计算销售额时全部扣除?

由于企业在取得毛地的情况下需要自行拆迁，在拆迁过程中向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用，无法取得土地出让金票据。140号文件规定，在这种情况下，企业向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用，允许在计算销售额时扣除。

一般情况下，企业从政府取得的补贴或返还会小于企业实际发生的拆迁补偿费用，出现拆迁补偿费用不足的情况。此案中，虽然企业实际发生拆迁补偿及土地平整费用为5000万元，但已经从政府得到补偿4000万元，企业只能就补偿不足的部分来扣除，也就是1000万元(5000-4000)的部分。因此，企业可以从销售额中扣除的土地价款总额为1.1亿元。

以上分析仅是就本案的一种处理思路。由于各地土地供应政策比较复杂多样，企业收到的政府返还也有不同的形式及理由，分析此问题的关键在于判断企业从政府取得的返还用途及目的，用途和目的不同，那么税务处理也不同，需要具体情况具体分析。

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