二十世纪管理会计的发展及其未来展望

二十世纪管理会计的发展及其未来展望

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管理的，丰富了会计的，改变了人们的会计理念，标志着会计科学已

经进入了一个崭新的发展阶段。因此，管理会计的发展可以视为20世

纪会计科学的重大事件。本文试图对20世纪管理会计的发展进行回顾和，并简要展望其未来发展趋势。

一、会计形成管理会计与财务会计两个相对独立领域的背景

从今天的眼光看，会计是一个决策支持信息系统。现代会计一般是以

会计为主体。管理会计与财务会计是企业会计的两个重要领域。但是，从历史的视角来看，形成这种格局却经历了漫长的发展过程。这个过

程大致上开始形成于20世纪，并得到相应的发展。

现代公司制度、市场与会计具有共生互动性（注：胡玉明：《试论现

代公司制度、金融市场与企业理财和会计的共生性》，《会计》，

1996年第6期。）。企业组织形式沿着独资、合伙和公司制度的轨迹

发展。在金融市场不发达的环境下，企业的组织形式以独资、合伙企

业为主。这时，会计只是在一个企业范围内为企业提供财务信息，服

务于企业的经营管理。会计基本上也只是簿记，主要是记帐和算帐，

报帐不是主要的。金融市场和现代公司制度的产生和发展，扩大了会

计的服务对象，使其不仅为企业内部经营管理服务，而且还为企业的

相关利益者服务，同时，会计的内容也得到了拓展，会计不仅要记帐、算帐，而且还要报帐（按公认会计原则编制会计报表）和查帐。

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以股份公司为基础而出现的经营权与所有权相分离的现象对现代会计

产生了极为重大而深刻的。正是基于两权分离，适应公司的所有者和

经营者的不同信息需求，现代会计才逐步形成两个相对独立的领域：

管理会计（ManagementorManagerialAccounting）与财务会计（FinancialAccounting）。

财务会计主要是通过提供定期的财务报表，为外界与公司存在利益关

系的各界人士服务。金融市场和现代公司制度的产生和发展，使得会

计信息使用者多元化。财务会计正是从这些不同信息使用者的利益和

要求出发，集中研究有关的会计，并着重通过正确提供各种财务报表

来满足上述各有关方面的不同需要。由此产生了以财务报表为中心的“会计观”，从而形成了“财务会计”这个概念。由于那些与公司存

在经济利益关系的各界人士，都不直接参加公司管理活动，他们只能

从公司提供的财务报表中获得有关公司经营成果和财务状况等间接材料。为了保障他们的经济利益，他们要求财务会计一定要站在“公证人”的地位，客观地反映情况，以保证有关资料的真实可靠。于是财

务会计从日常的财务处理到提供财务报表，都要严格遵循符合公司外

部各有关经济利益关系人利益的“公认会计原则”（GenerallyAcceptedAccountingPrinciples，GAAP）。现代企业财务

会计之精华体现于公司财务会计之中。因此，完全可以说，财务会计

是一种社会化的会计，其提供的信息是一种社会化的公共产品。

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管理会计则不同，它继续保持其原有的“阵地”，主要为企业内部经

营管理服务，即为企业管理部门正确地进行管理决策和有效经营提供

相关信息。如果说财务会计是以财务报表为中心的“会计观”，那么，管理会计就是以经营管理为中心的“会计观”；如果说财务会计是社

会化的会计，那么，管理会计就是企业化或个体化的会计。它只是为

特定的信息使用者提供相关信息，正所谓“相关信息适时地提供给相

关的人”（Rightinformationisprovidedtorightpeopleattherighttime）。

如果说，管理会计主要或侧重于为企业内部经营管理服务，那么，会

计一开始就是以服务于经营管理为目的而产生的，因此，会计一开始

就是现在人们所说的“管理会计”。尽管现在人们普遍认为现代意义

上的管理会计是从财务会计中分离出来的一个会计分支。但是，会计

发展史却表明，最早期的会计就是管理会计。即使站在今天的角度看，被人们普遍认为是财务会计体系的重要组成部分――会计核算（记帐、算帐）也是为企业内部经营管理服务的。甚至被公认为财务会计典型

特征的复式簿记（推而广之包括总帐与明细帐的平行登记、帐证、帐

表以及表与表的核对等），从本质上看，与其说是一种科学的记帐，

不如说是一种内部控制制度。它同样也是为企业内部经营管理服务的。由此可见，财务会计体系中，记帐、算帐属于管理会计范畴，只有报

帐才是财务会计之本质。财务报表只是核算结果的表格化而已（注：

当然，核算的过程和结果体现了财务会计社会化要求，公认会计原则

对会计核算具有规范作用。历史成本原则尽管“四面楚歌”，屡受指责，但其地位依然如故。我认为一个很重要的原因就在于企业的内部

经营管理还需要它。）。“从完整的意义上说，财务会计首先同时是

管理会计（广义的管理会计）。它服务于企业管理，是以整个企业作

为一个整体，提供集中、概括性的资料，为企业的高层领导服务”（注：余绪缨编著：《管理会计》（修订本），财政经济出版社，

1990年4月版，P.15.）。

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综合上述，市场和公司制度的产生和，促使原先只为内部经营管理服

务的（相当于现在人们所说的“管理会计”），突破了只为一个企业

内部经营管理服务的局限，走向，分离出一个侧重于为社会服务的社

会化会计――现在人们所说的“财务会计”。从此，管理会计与财务

会计分别按各自的性质和发展，不断地向前发展。今天，管理会计与

财务会计已经发展成为两个相对独立的会计学科领域，但从整体上看，它们属于会计的“同源分流”。

二、20世纪管理会计的发展

尽管会计一开始就是以服务于经营管理为目的而产生的，它一开始就

是现在人们所说的“管理会计”，但是，自从财务会计从管理会计分

离出来之后，作为与财务会计相对独立的管理会计本身也得到了发展。在20世纪，管理会计的发展历程大致可以分为两个阶段（注：有关两

个阶段的划分和论述了余绪缨：《现代管理会计是一门有助于提高效

益的学科》，《经济》，1983年第4期。）。

1.20世纪初到50年代的执行性管理会计阶段管理会计的发展起源于1911年西方管理古典学派的代表人物――泰罗（F.W.Taylor）发表的

名著《科学管理原理》（PrinciplesofScientificManagement）。随

着泰罗的科学管理理论在实践中的广泛，管理会计如何为提高企业的

生产和工作效率服务，便开始提到议事日程上来。于是，“标准成本”（StandardCost）、“预算控制”（BudgetControl）和“差异”（VarianceAnalysis）等这些与泰罗的科学管理直接相联系的技术方

法开始被引入管理会计，成为管理会计方法体系的重要组成部分。

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与此同时，会计学术界也开始涉及管理会计有关问题的。从1918年开始，哈里森（G.C.Harrison）一直致力于标准成本的研究，先后发表

了《有助于生产的成本会计》（CostAccountingtoAidProduction）、