国际会计第2讲 会计惯例和财务报表的国际比较

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会计惯例的分项国际比较与协调趋同

(一)存货计价
1.成本与市价孰低规则在期末存货计价中的应
用，长期以来在西方国家是普遍采用的方法， 但细究起来，国际差异也是存在的。
2.在存货发出的计价中，美国企业比较流行后
进先出法，这主要是基于纳税利益的考虑；在 英联邦国家和德国以及瑞典等北欧国家，占优 势的惯例则是先进先出法。
式，对产出则用实物量表示。前联邦德国也以 货币计量表述投入量，对产出则采用对社会目 标的实现程度进行评价的方式。美国则只有大 型企业才在年度报告中以简短的文字披露社会 责任的履行情况。 社会(责任)报告对跨国公司更为重要，要求跨 国公司下属的当地公司能充分披露其履行社会 责任的信息。
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财务报表的国际比较
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(二)有价证券计价
短期投资中，对于有市场报价的证券，如按历
史成本计量，西方国家普遍采用成本与市价孰 低规则，但有些国家的会计惯例，只是在市价 的低幅大到足够的程度时，才允许采用这一规 则，而且有分项采用还是分类采用之别。 根据IAS 39《金融工具：确认和计量》(1998年 12月)，对为交易而持有的有价证券，在初始计 量后，应按公允价值后续计量，并将公允价值 的变动计入各期损益。
递延所得税资产确认惯例中存在的较大差异。 作为资产的递延税款借项，是在有关经济事项
导致未来纳税利益的情况下确认的，需要以企 业未来产生足够的应税收益为前提，否则所预 期的未来纳税利益是不可能实现的。 此外，关于递延税款期末余额是否调整以及递 延税款在资产负债表中的列报和所得税成本或 利益在损益表中的列报问题，国际上也存在着 不同的惯例。
表2-2简示英国帝国化工公司编制的增值表的
表式(表中的数字是任意假设的)。 增值表是一种反映社会责任和分配关系的报表， 它由两部分组成：
第一部分从销售收入中减去外购材料和劳务，得出
增值额； 第二部分将增值额分配给各有关方面如雇员、政府、 出资者、企业(作为内部积累重新投入企业)等。
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(八)研究与开发支出是否费用化
研究与开发支出的流行会计惯例，一般因研究
与开发活动的分类而异。 研究与开发的会计惯例通常可以按照以下类别 来区分：基础研究成本、应用研究成本和开发 成本。
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（九）递延所得税的会计处理
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公允价值：指在公平交易中，熟悉情况的当事人 自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。 公允价值计量模式与历史成本计量模式的差别在 于：前者要求在每一会计期间终结时，对资产项 目进行后续计量，以确认其减值或增值；而后者 则保持其初始计量不变，其在每一会计期末的金 额，一般为原始成本的摊余值。 公允价值有几种计量基础：
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IASB在对IAS
1《财务报表的列报》的改进项目 (2003年12月)中在资产负债表的结构中,增加了 “生物资产”这一单独列报项目；对所得税资 产和负债,按流动/非流动的标准,分别增列了 “当期所得税负债和资产”和“递延所得税负 债和资产”单独列报项目。
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(三)提取坏账准备

确认坏账损失有两种方法：直接销账法和备抵法。

(四)固定资产折旧和重估价
1.在折旧方法方面，多数国家比较流行的还是直线法， 但这并不排除在纳税申报中采用加速折旧法。 2.关于折旧额能否超过固定资产原价的问题，则有较大 的国际差异。 3.在历史成本计量模式下，固定资产的重估价一般是不 允许的，除非是在提供物价变动影响的补充资料中。
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３．关于存货适用资产减值的会计处理，IASC
于1998年4月发布了IAS 36《资产减值》。
4.在资产负债表中，存货按完全成本而不是按
变动成本计价，变动成本计算只应用于企业的 内部决策和成本控制，这是世界范围内的通行 惯例，但瑞士的不少公司则在对外财务报告中 按变动成本对存货计价。
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会计惯例在整体上的国际比较
3.资产的计量问题。 (1)在全球范围内至今流行的仍是历史成本计
量模式，但实际上，任何国家或地区或多或少 地在应用原始交易成本时掺杂某种形式的重估 价或按现行市价估价的方法。 （2）金融市场剧烈的价格波动和计量衍生金 融工具的需要，以及由于技术创新及多种市场 因素导致的资产减值问题，促使国际会计界启 动了以公允价值计量取代历史成本计量的努力。
不确定性，不确知的未来事件对现有资产价值 影响的估价也总有程度不等的主观判断性。
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会计惯例在整体上的国际比较

(二)业主权益与分期收益的确定
1.最重大的差异来自收益确定的“总括”观念
(all-inclusive concept)和“当期经营”观念 (current operating concept)。 2.同等重要的是“收益平稳化”(income smoot hing)问题。 3.股份公司业主权益会计中的国际差别，很多 来自各国不同的法律要求。
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(十)库存股份是否从股东权益中减除
这是存在于美国、加拿大等北美国家与欧洲大
陆国家之间的国际差异。

(十一)是否提留法定公积和任意公积
这是美国和英联邦国家与欧洲大陆国家和日本
的会计惯例中的一大差别。
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第二节 财务报表的国际比较
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(一)资产和负债的确认与计量
1.在资产的确认和计量上，关于无形资产的确
认也许是最突出的问题。例如： (1)商誉的定义是否是超正常盈利能力的资本 化？
(2)自行研究开发而申请取得的专利权，其原
始成本的会计政策。
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会计惯例在整体上的国际比较
2.“经济实质重于法律形式”还是“法律形式

(一)报表种类的差异
1.作为第三报表的财务状况的变动表，已被
现金流量表取代 在国际范围内，现金流量表已基本上奠定了 它作为对外通用财务报表中的“第三报表” 的地位。我国也于1998年1月1日起执行《企 业会计准则——现金流量表》，以取代财务 状况变动表。
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财务报表的国际比较
2.全面收益表将成为第二收益表

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(五)流动负债和长期负债的划分
一般的惯例是以1年为界限，凡在资产负债表日
期1年以后到期的负债项目，应归入长期负债。

(六)长期债券溢价和折价是否摊销
根据Choi和Bavishi1982年所作的国际调查，在
长期债券溢价和折价是否摊销的问题上，存在 着较大的国际分歧。20世纪90年代以来，这一 调查结果显示的情况已有重大改变，摊销的流 行程度已大大提高。
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会计惯例的分项国际比较与协调趋同

(七)长期融资租赁是否资本化
根据Choi和Bavishi的同一调查，对长期融资租
赁是否资本化，同样是存在着较大的国际差异。 但是，随着融资租赁业务的进一步发展，在Arc y和Ordelheide(2001)编制的会计惯例国际比较 矩阵中，列入统计的绝大多数国家已要求对融 资租赁资本化。
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4.在财务报表中披露企业的社会责任 社会责任披露的内容，大致包括以下领域：(1)环境； (2)就业机会；(3)人事；(4)参与社区活动；(5)产品 的性能和安全；(6)企业行为；(7)商业道德。绝大部 分企业只是披露其中的部分内容。 对社会责任披露的另一争论是：对企业有关社会责任 的投入产出应该侧重定量反映还是提倡定性披露。 投入：指特定社会责任项目的实际举措，如控制空气 污染装置、职工安全保护等； 产出：指这些举措所产生的实际后果，如空气污染和 职工工伤事故的减少程度等。
就主要西方国家来说，法国和荷兰采用的是非
货币计量方式。法国的社会资产负债表分七个 方面：
(1)职工人数；(2)工资及福利成本；(3)健康和安全
保护；(4)其他工作条件；(5)雇员培训；(6)行业联 系；(7)雇员住房、交通等生活条件状况。
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财务报表的国际比较
瑞典的社会(责任)报告对投入采用货币计量方
全面收益(comprehensive
income)也译为综合 收益。它包括传统概念上的净收益和其他全面 收益，后者指现行实务中绕过收益表直接列入 资产负债表业主权益的项目。
表2-1列示美国FASB推荐的在收益表之外另编
的全面收益表的格式：
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财务报表的国际比较
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３.增值表始创于西欧，也流行于西欧
①现行市价(也就是现行交易成本)； ②评估价； ③计价模型； ④未来现金流量的折现值。

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会计惯例在整体上的国际比较
4.在负债的确认方面，情况也是类似的： （１）所得税会计提供了突出的例证。 （２）在处理确认养老金负债方面，差异也是
很突出的。
5.由于负债的计量不可避免地带有程度不等的
２１世纪会计学系列教材
国 际 会 计
常勋／编著
厦门大学出版社
２１世纪会计学系列教材
第二章 比较
第一节 第二节
会计惯例和财务报表的国际
重要会计惯例的国际比较 财务报表的国际比较
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第一节 重要会计惯例的国际比较
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会计惯例与会计准则
国际会计准则和西方主要国家的国内会计准则的
制定，都是采取从现行会计惯例中筛选的方法。 发布的会计准则有时也可能没有成为流行的会计 惯例，或是因经济环境条件的改变而被停止执行 或废止。 国际会计准则和各国的国内会计准则，对一些会 计问题往往有几种可选择的处理方法。 总之，“会计准则”和“会计惯例”是既有联系 又有区别的概念。会计准则是筛选出来的“标准” 会计惯例，会计惯例一般地说是当时流行的会计 准则。

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财务报表的国际比较
常见的社会责任披露一般有以下三种形式：
(1)投入和产出都以文字的、定性的方式表示。 (2)投入以定量的、货币计量的方式(如费用、投资等)
表示，而产出则以定性的、非货币计量的方式(如实 物量、社会指标等)表示。 (3)投入和产出均以定量的、货币计量的方式表示。
联合国跨国公司中心所属的国际会计与报告准
则专家小组于1982年在《联合国跨国公司行为 准则草案》中，对社会责任的披露提出了较为 全面的建议。草案建议在跨国公司的财务报告 中包括以下非财务信息：
(1)跨国公司的组织结构、对外及相互之间拥有业主
权的百分比；(2) 各主体的主要活动；(3)就业信息， 包括平均职工人数；(4)编制和合并报表时所用的会 计方针；(5)有关转让价格的政策。
经济合作与发展组织在其《跨国公司指南》中
提出了非财务信息披露的建议。只对披露每一 地理区域平均职工人数的信息作了规定。
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(二)报表格式的差异
1.资产负债表格式的差异 就资产负债表而言，美国和受美国会计模式影
响的国家的企业大都采用账户式，资产列在左 方，负债和业主权益列在右方；采用账户式资 产负债表的大多数英联邦国家的企业则恰好相 反，把资产列在右方，而把负债和业主权益列 在左方 。此外，英国和欧洲大陆各国还流行一 种称为“财务状况式”的资产负债表。 简示其表式如表2-3。
重于经济实质”，是一些会计问题的国际差异 所以存在的主要原因，也是以美英为代表的不 成文法系国家与以欧洲大陆wenku.baidu.com家为代表的成文 法系国家在会计惯例上的主要差别。例如： (1)长期融资租赁应否资本化? (2)库存股份在形式上与购存其他公司的股份 并无差别，应该同样地确认为资产(短期证券 投资)，但在实质上这是一部分业主权益的暂 时收回，应该从股东权益中抵减。
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２.收益表(损益表)格式的差异 收益表的格式，有多步式与一步式之分。 国际差异的主要标志则在于，西欧国家的企业
可以按销售成本法和按总费用法编制损益表， 前者是国际通用的格式，也是欧盟要求的格式， 后者则是德国等欧洲大陆国家长期采用的传统 格式。
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