成本会计的发展历史

成本会计的发展历史
[美国]保罗?加纳博士
一般认为，成本会计是在工业革命时期，随着工厂制度的出现而诞生的。

事实上，它的起源可以追溯到14世纪。

那时候，由于意大利、英国、佛兰茫和德
国商业得到发展，许多人建立了独资和合伙企业，开始从事毛织品生产、书籍印
刷、钱币铸造和其他行业。

早在英国亨利七世时期(Henry ?，1485-1509)，成本会计便有了明确的发展。

当时，一大批小毛纺织商由于不满各行会的种种限制，
从城市转向乡村，并建立了工业群体，希望通过行会以外的其他渠道推销自己的
产成品。

他们的生产和销售活动处于垄断行会的控制之下时，没有实行成本核算
的必要。

但是，像后来许多商号所认识到的那样，小型工厂主发现，不仅自己与
各行会之间存在着竞争，而且他们内部也存在着竞争，于是，准确的成本记录变
得必不可少，甚至成为成功的先决条件。

在那些岁月里，这些刺激无疑推动了成
本会计的发展。

我们可以举出很久以前运用成本帐户的实例。

中欧著名的富格尔家族，一个时期曾控制提洛尔和卡里思亚的银矿、铜矿和
一个铸造厂，早在1577年，其中一个矿的会计记录就包括下列帐户：矿石、钻、
矿井和铸造，总费用、熔炼、运输、铁和煤屑贸易。

尽管没有证据证明这些会计
帐户已经体现了现代成本流程意识，但已涉及到诸如产品成本
(Cost of Production)和主要成本(Prime Cost)之类用语。

过后某一年，一个冶炼厂帐户借记冶炼厂营业费用，同时贷记发运货物。

借方列示了23个项目，贷方包括九类不同的记录。

显然，这些都不简单。

梅弟(Medici)家族在贸易活动中采用的成本计算方法也值得注意。

它们是运用于工业活动的簿记程序的见证。

这个著名的家族，在15、16世纪几十年里，除广泛从事银行业务之外，还经营毛纺业。

早在1431年，即比卢卡?帕乔利(Luca Pacioli)出版第一本复式簿记教科书早63年，在梅第奇工业合伙企业中已使用了一套相当完善的会计帐簿。

当时，设置了一个名为“制造和销售衣服”(Cloth Manufactored and Sold)的帐户，并编制了列示所有售出服装利润
的报表。

每一个衣服帐户借方包括下列各项的合计：(1)羊毛购入；(2)染料成本；
(3)其他制造成本支出，如工资、油、核棉机和起绒机。

随着时间的推移，对这
些工业合伙帐户作了一些重要的改进，所以，到16世纪，出现了一些新方法。

当时，对“工资总帐”(Wage Ledger)的运用是相当有见解的。

这一总帐仍是联
系现代工厂总帐和工业企业总帐的先驱，也许可进一步推断，处理这些复杂记录
的簿记员一定是一位很努力的专家。

普拉廷(Plantin)是16世纪佛兰茫的印刷家和出版商，他们的会计帐簿，包括话多现代分批成本制度的因素。

普拉廷为他出版的每一本书设置了不同的帐户。

这些帐户借记使用的纸、支付的工资和其他印刷成本。

当书印刷完以后，再
从特定的帐户转记名为“库存书”(Books in Stock)的另一个帐户。

这样就可以
1
附带地反映“库存纸”和“完工书”帐户的增减变化情况。

这些实例证明在1400-1600年间产生了某些现代成本技术的实践。

当时，人们已经提出：(1)建立对每一个生产步骤的会计控制；(2)减少在原材料和人力使用上的浪费的思想。

工业革命前，成本会计方面的论文和书籍十分稀少。

18世纪末，随着工程学、采煤和棉纺织业的飞速发展。

大量资本沉淀于机器和交通设备上面，这就给成本会计提出下列新的要求：(1)经理们要求能及时地、适量地供应原材料，并
提供记录情况；(2)适应对顾客更大金额付款的需要，需要一个能够消除支付欺
骗和销误的制度；(3)由于使用价值昂贵的设备和随之而来的设备报废问题，折
旧变得更加重要；(4)由于市场竞争激烈，经理们必须了解在经营淡季抵补产品
主要成本后产品的最低价格，换句话说，即使是在当时，固定成本和变动成本已
变得十分重要；(5)产品从一个生产过程转向另一个生产过程中，需要仔细地进
行观察和记录，并对不同时期成本进行比较。

不仅在钢铁部门，在其他部门，也出现很多相类似的成本问题。

例如，机械制造者(蒸汽机、纺织和铁路设备)会计，在签订一项合同以后，需要为某批产品
提供详细资料，以便为能作出更可靠的预测提供信息，很明显，这就是我们今天
所说的分批成本计算。

这些简单的开端引出令现代成本会计学家头痛的问题。

后
来，所有与制造费用在每批产品中分摊有关的争论，不论是否包括应付利息、废
料处理、成本与普通财务记录协调等都能找到相同的根源。

19世纪，当化学工业找到立足点之后，副产品和联合成本问题日趋重要。

另外，铁路系统的扩展实际上与所有的成本问题相连，这些成本问题包括折旧、大量制造成本、工厂成本、
联合成本和对企业成本的控制等。

早期，成本会计师和簿记员都很不愿意把他们掌握的方法传播给别人，即使传授，也要求接受者严格保密，这就使我们追溯成本会计早期的发展遇到了困难。

公正地讲，当时很少有理论家对这门学科感兴趣，但有点神秘的是当时不乏商业
簿记方面的教科书和文章，有些传统至今，但涉及到成本和制造业记录的甚少。

19世纪70、80年代，成本会计的研究主要是对确定产品主要成本的传统作法进行适当改进。

当时，人们并没有完全认识到成本核算的重要性。

例如，一位
早期科学管理的倡导者(1841年)提出，每一个生产者应不断地寻求改进生产的方法，以降低每件产品的成本。

他强调了解每一生产过程的“准确成本”和生产
中机器损耗的重要性。

在1890年以前，大多数工厂是通过简单地修改贸易帐户计算工厂费用，因为，那时，他们首要目标是计算中期利润，而不是计算产品成本。

他们还不知道
通过分类帐反映成本流程的概念，没有严格区分车间制造费用和公司商业费用，
也忽视了运用成本帐户确定公司半成品和产成品之间适当的存货数量。

19世纪80年代到20世纪初，成本计算方法和成本理论研究获得大丰收。

在这一时期，(1)发现了把工厂分类帐和总分类帐联系起来的方法；(2)对涉及到
2
处理和记录工厂原材料的问题进行了深入的研究(包括把原材料价值转移到产品
中的问题；(3)对劳动力成本的记录和分摊(到每一单位产品中去)的问题进行了全面的探讨；(4)开始认真考虑包括在产品工厂成本中的制造费用项目，初步涉及到今天在弹性费用预算中广泛应用的固定成本和变动成本的划分。

1900年至1915年，成本会计侧重于：(1)改进成本流程各阶段的成本计算
方法；(2)研究如何根据事先确定的费率解决拨款问题。

与后来问题紧密相关的
是关于工厂闲置生产能力处理问题的争论，在认识到工厂闲置时间之前，事先确
定的费率引起人们极大兴趣。

越来越多权威人士论述根据实践估计费率问题。

例
如，一位会计学者建议，应该根据经营情况确定费率。

在20世纪早期的几年里，科学管理倡导者的思想影响着成本会计的发展，他们主张以根据企业生产能力，而不是依据企业实际产量确定适用费率。

早在1903年，人们就把企业生产能力和企业实际产量之间的区别称为“死费”，这种思想深化了对成本本质的认识，为后来的研究开辟了道路。

到1915年，工厂成本会计的基本结构已经建立，随后，人们的研究集中在利息的分配、标准成本计算、成本分析、成本控制、弹性预算和其他特殊目的的
成本上。

文硕节译自《The Accounting Review》October 1947, No 4.
3。