第三章--审计证据

第三章审计证据第一节审计证据的性质一、审计证据的含义与分类（一）含义注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息。

（二）分类1.会计记录中含有的信息原始凭证、记账凭证、总分类账和明细分类账、未在记账凭证中反映的对财务报表的其他调整，支持成本分配、计算、调节和披露的手工计算表和电子数据表。

电子形式的会计记录可能只能在特定时间获取，如果不存在备份文件，特定期间之后有可能无法再获取这些记录。

2.其他信息被审计单位会议记录，内部控制手册，函证回函，分析师的报告，与竞争者的比较数据等；注册会计师获取的存货存在性的证据；注册会计师编制的各种计算表、分析表等。

3.两种信息缺一不可会计记录中包含的信息和其他信息缺一不可。

没有前者，审计工作将无法进行；没有后者，可能无法识别重大错报风险。

只有将两者结合在一起，才能将审计风险降至可接受的低水平。

二、审计证据的特性（一）审计证据的充分性[数量问题]充分性是对审计证据数量的衡量，与注册会计师确定的样本规模[第4章]有关。

在可接受审计风险一定的情况下，审计证据的数量与重大错报风险同向变动。

重大错报风险越高，注册会计师应实施的测试工作越多[即需要获取的审计证据越多]，才能将检查风险降至可接受水平，进而将审计风险控制在可接受的低水平内[风险是火，证据是灭火的水。

火越大，需要的水越多]。

二、审计证据的特性（二）审计证据的适当性[质量问题]审计证据的适当性是指相关性和可靠性。

只有相关且可靠的证据才是高质量的。

1.相关性[专业逻辑]用作审计证据的信息与审计程序的目的和所考虑的相关认定之间存在逻辑联系[相关性，俗称说服力。

例如：仅凭应收账款账簿记录，很难令人相信该笔债券债务关系的存在性，而销售合同、发货凭证、销售发票、账簿记录以及客户的函证回函才能构成完整的证据链条，才能令人信服]。

审计证据的相关性可能受到测试方向和测试程序的影响。

（1）审计证据的相关性可能受测试方向的影响测试方向包括逆向追查与正向追查两个方向。

逆向[账→证]追查适宜于查存在或发生认定的错报，不适宜查完整性认定的错报[“不该入账的入了账”必在账中]；例如，如果某审计程序的目的是测试应付账款的计价高估，则测试已记录的应付账款可能是相关的审计程序。

正向[证→账]追查适宜于查完整性认定的错报，不适宜查存在或发生认定的错报[“该入账的没入账”必不在账中]如关心应付账款的完整性，则测试已记录的应付账款不是相关的审计程序，相关的审计程序可能是测试期后支出、未支付发票、供应商结算单以及发票未到的收货报告单等。

（2）审计证据的相关性可能受审计程序的影响控制测试旨在评价内部控制运行的有效性。

实质性程序旨在发现交易、余额、列报的重大错报。

有关某一认定(如存货的存在认定)的审计证据不能替代与其他认定(如该存货的计价认定)相关的审计证据。

有时，不同来源或不同性质的证据可能与同一认定相关。

例如，检查期后应收账款收回的记录和文件可以提供有关存在和计价的审计证据[实际收回本身足以证实“存在”，将收回的金额与账面余额比较，可以证实坏账准备的计提]，但未必提供与截止认定相关的审计证据。

例如，销售发票也可以证实应收账款的计价与分摊认定。

2.可靠性[真伪问题]证据的可靠性是指证据的可信程度。

判断审计证据的可靠性时，通常会考虑下列原则：（1）外部独立来源获取的证据比其他来源证据可靠。

（2）内部控制有效时比薄弱时生成的证据可靠。

（3）直接获取的证据比间接或推论得出的证据可靠。

（4）以文件、记录形式(纸质、电子或其他介质)存在的证据比口头证据可靠。

（5）从原件获取的证据比从传真件或复印件获取的证据可靠。

3.充分性和适当性之间的关系审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少。

仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。

4.评价充分性和适当性时的特殊考虑[4]（1）对文件记录可靠性的考虑审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪。

如果识别出的情况使注册会计师认为文件记录可能是伪造的或文件记录中的某些条款已发生变动，应做出进一步调查。

（2）使用被审计单位生成信息时的考虑应当就这些信息的准确性和完整性获取审计证据。

（3）证据相互矛盾时的考虑如果从不同来源获取审计证据不一致，表明某项审计证据可能不可靠，应当追加必要的审计程序。

如果不同来源的审计证据能够相互印证，则具有更强的说服力。

（4）对成本的考虑注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，但不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。

第二节审计程序一、审计程序的决策注册会计师利用审计程序获取审计证据涉及以下四个方面的决策：1.选用何种审计程序[性质]；2.对选定的审计程序，应当选取多大的样本规模[范围]；3.应当从总体中选取哪些项目[专业判断和抽样]；4.何时执行这些程序[时间安排]。

二、审计程序的种类1.检查[风险评估程序/控制测试程序/实质性程序]检查是指注册会计师对以纸质、电子或其他介质形式存在的记录和文件进行审查，或对资产进行实物审查。

(1)检查记录或文件获得的审计证据的可靠程度取决于记录或文件的性质和来源。

检查的内部记录或文件的可靠性取决于相关内部控制的有效性。

(2)检查有形资产可为其存在提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价等认定提供可靠的审计证据。

检查有形资产主要适用于存货、现金、有价证券、应收票据和固定资产等。

2.观察[风险评估程序/控制测试/实质性程序]观察是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动[实质性程]或执行的程序[了解、控制测试]。

观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点[时点性]，并且在相关人员已知被观察时可能与日常的做法不同[表面性]，从而会影响注册会计师对真实情况的了解[削弱了相关性]。

因此，有必要获取其他类型的佐证证据。

3.询问[风险评估程序/控制测试/实质性程序]询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。

询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性[主要是可靠性不够]，还应实施其他审计程序以获取充分、适当的审计证据。

4.函证[实质性程序/舍近求远图可靠]函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方的对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。

通过函证获取的证据可靠性较高，函证是受到高度重视并经常被使用的一种重要程序。

5.重新计算[实质性程序]重新计算是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对。

重新计算通常包括计算销售发票和存货的总金额、加总日记账和明细账、检查折旧费用和预付费用的计算、检查应纳税额的计算等[机械性验算]。

6.重新执行[控制测试]重新执行是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。

例如，发票复核问题/验证发票复核的效果。

7.分析[风险评估程序/实质性程序]分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系[财务数据不可少]，对财务信息做出评价。

分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动或关系。

第三节函证一、函证决策在作出决策时，注册会计师应当考虑以下三个因素。

（一）评估的认定层次重大错报风险评估的认定层次重大错报风险水平越高，注册会计师对通过审计证据的相关性和可靠性的要求越高，实施函证程序的可能性越高[因为函证程序获取的证据具有更高的可靠性]。

（二）函证程序所针对的认定对不同的认定，函证的证明力是不同的。

在函证应收账款时，函证可能为存在性和权利与义务认定提供相关可靠的审计证据，但是不能为计价认定提供证据。

注册会计师需要根据所需证实的认定决定是否实施函证程序。

（三）实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平[有没有其他选择]例如，对期后收回的应收账款，可以通过检查收款凭证和银行对账单来证实其存在性，对这部分应收账款不一定实施函证，而期后未收回的应收账款应当函证。

再如，对被审计单位自行保管的存货的存在认定，可以通过监盘程序加以证实，无需函证。

但对于由第三方异地保管或被质押的存货，函证程序可能是必要的。

二、函证的内容（一）函证的对象1.与金融机构往来的重要信息（1）注册会计师应当对银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证。

（2）函证时，应当了解被审计单位实际存在的银行存款余额、借款余额以及抵押、质押及担保情况[CH12]；（3）对于零余额账户和在本期内注销的账户，也应当实施函证，以防止被审计单位隐瞒银行存款或借款[CH12]。

2.应收账款除非存在下列两种情形之一，应当对应收账款实施函证：（1）有充分证据表明应收账款对财务报表不重要[根据审计重要性原则]；（2）注册会计师认为函证很可能无效。

如不对应收账款函证，应在工作底稿中说明理由[CH9][不函证的原因是“不重要”？还是“无效”？]。

3.函证的其他内容注册会计师可以根据具体情况和实际需要对下列内容(包括但并不限于)实施函证:(1)交易性金融资产； (2)应收票据；(3)其他应收款； (4)预付账款；(5)由其他单位代为保管、加工或销售的存货；(6)长期股权投资； (7)应付账款；(8)预收账款； (9)保证、抵押或质押；(10)或有事项； (11)重大或异常的交易。

（二）函证程序实施的范围注册会计师可以确定从总体中选取特定项目进行函证[也可以随机选取项目进行函证]。

选取函证的特定项目可能包括：1.金额较大的项目；2.账龄较长的项目；3.交易频繁但期末余额较小的项目；4.重大关联方交易；5.重大或异常的交易；6.可能存在争议以及产生舞弊或错误的交易。

（三）函证的时间1.惯例:通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。

2.特例:如果重大错报风险评估为低水平，可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。

（四）管理层要求不实施函证时的处理1.如认为管理层的要求合理，应实施替代审计程序。

2.如认为要求不合理，且因其阻挠而无法实施函证，应视为审计范围受限，考虑对审计报告的影响。

3.分析管理层要求不实施函证的原因时，应保持职业怀疑态度，并考虑：（1）管理层是否诚信；（2）是否可能存在重大的舞弊或错误；（3）替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。

三、询证函的设计(一)总体要求询证函的设计服从于[具体]审计目标[认定]的需要。

1.在针对账户余额的存在性认定获取审计证据时，应当在询证函中列明相关信息，要求对方核对确认。