药品销售“两票制”涉税风险分析

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国税发［2000］182号 有下列情形之一的，无论购货方(受票方)与销售方是否进行 了实际的交易，增值税专用发票所注明的数量、金额与实际交易 是否相符，购货方向税务机关申请抵扣进项税款或者出口退税的， 对其均应按偷税或者骗取出口退税处理。 …… 二、购货方取得的增值税专用发票所注明的销售方名称、印章与 其进行实际交易的销售方不符的，即134号文件第二条法规的“购 货方从销售方取得第三方开具的专用发票”的情况。 ……
①公司
②公司
总代理
分代理
医药公司
医院
医药公司
医院
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开票
N代理 260
经销商 280
厂家100
医院300
付款
厂家260 经销商280
医院300
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假设：厂家药品成本80，原售价100，现售价为260。
原增值税税负=20×17%÷100×100%=3.4% 新增值税税负=180×17%÷260×100%=11.77%
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不具有合理商业目的，是指以谋取税收利益为主要目的，通 过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还 增值税税款。
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《企业所得税法》
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第四十一条 企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易 原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有 权按照合理方法调整。
国税发[2009]2号
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第三十条 实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易 没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价 调查、调整。
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厂家销售盈利情况分析 方式 多票制 两票制 成本 售价 毛利 毛利率 净利 80 80 100 260 20 180 20% 69% ？ ？
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A
B
C
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国家税务总局公告2012年第33号
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税务机关对纳税人虚开增值税专用发票的行为，应按《中华 人民共和国税收征收管理法》及《发票管理办法》的有关规定给 予处罚。纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合 法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。
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虚开增值税专用发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让 他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的，违反有关规范，使 国家造成损失的行为。 • 最高人民法院《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关 于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉若干 问题的解释》之规定，具有下列行为之一的，即属本罪的虚开：
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2、为自已虚开增值税专用发票。指合法拥有增值税专用发 票的单位和个人，在本身没有货物购销或者没有提供或者接受应 税劳务的情况下为自己开具增值税专用发票，或者即使有货物购 销或者提供或接受了应税劳务但却为自己开具数量或者金额不实 的增值税专用发票的行为。
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3、让他人为自己虚开增值税专用发票，指没有货物购销或 者没有提供或接受应税劳务的单位或者个人要求合法拥有增值税 专用发票的单位或者个人为其开具增值税专用发票，或者即使有 货物购销或者提供或接受了应税劳务但要求他人开具数量或者金 额不实的增值税专用发票或者进行了实际经营活动，但让他人为 自己代开增值税专用发票的行为。
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国税函[2010]56号 纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发 票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏 分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票 “金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额 的，折扣额不得从销售额中减除。
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国税函[2006]1279号
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（二）对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩 （如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平 销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税。 二、应冲减进项税金的计算公式调整为： 当期应冲减进项税金=当期取得的返还资金/（1+所购货物适用 增值税税率）×所购货物适用增值税税率
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(四)企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金 额，并如实入账。 (五)企业应当如实向当地主管税务机关提供当年手续费及佣金 计算分配表和其他相关资料，并依法取得合法真实凭证。 • 国家税务总局公告2012年第15号第三条“关于从事代理服务 企业营业成本税前扣除问题”规定：从事代理服务、主营业务收 入为手续费、佣金的企业(如证券、期货、保险代理等企业)，其 为取得该类收入而实际发生的营业成本(包括手续费及佣金支
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《最高人民检察院 公安部 关于公安机关管辖的刑事案件立 案追诉标准的规定（二）》
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第六十一条 虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退 税、抵扣税款的其他发票，虚开的税款数额在一万元以上或者致 使国家税款被骗数额在五千元以上的，应予立案追诉。
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国税发[2004]136号 一、商业企业向供货方收取的部分收入，按照以下原则征收 增值税或营业税： （一）对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无 必然联系，且商业企业向供货方提供一定劳务的收入，例如进场 费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，不属于平销返 利，不冲减当期增值税进项税金，应按营业税的适用税目税率征 收营业税。
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三、商业企业向供货方收取的各种收入，一律不得开具增值税 专用发票。 四、其他增值税一般纳税人向供货方收取的各种收入的纳税处 理，比照本通知的规定执行。
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三、营销费用税前扣除的分析 1.折扣折让

国税发[1993]154号：纳税人采取折扣方式销售货物，如果销 售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征 收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均 不得从销售额中减除折扣额。
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二、增值税发票开具风险分析 • 国税发[1995]192号 纳税人购进货物或应税劳务、支付运输费用，所支付款项的 单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位，提供劳务的单位一致， 才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。

国税函[2006]1211号
对诺基亚各分公司购买货物从供应商取得的增值税专用发 票，由总公司统一支付货款，造成购进货物的实际付款单位与发 票上注明的购货单位名称不一致的，不属于国税发[1995]192号 有关规定的情形，允许其抵扣增值税进项税额。
药品销售“两票制”涉税风险分析
主讲人：陈萍生
主要内容
一、增值税与所得税税负分析 二、增值税发票开具风险分析 三、营销费用税前扣除的分析
四、个人所得税扣缴风险分析
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一、增值税与所得税税负分析
“两票制”是指药品从药厂卖到一级经销商开一次发 票，经销商卖到医院再开一次发票，以“两票”替代目前 常见的N票，减少流通环节，每个品种的一级经销商不得 超过2个。
2015年(%) 2014年(%) 6.95 5.64 6.63 7.47 8.86 6.60 6.59 5.37 2.52
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3.14 2.65 4.82 1.56 5.21 3.22 3.09 2.3

《中华人民共和国增值税暂行条例》
第七条 纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无 正当理由的，由主管税务机关核定其销售额。
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4、介绍他人虚开增值税专用发票，指在合法拥有增值税专 用发票的单位或者个人与要求虚开增值税专用发票的单位或者 个人之间沟通联系、牵线搭桥的行为。
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国家税务总局公告2014年第39号 同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票： 一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应 税劳务、应税服务； • 二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳 务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据； • 三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关 内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增 值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。
纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购 货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格 下降等原因，销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折 让行为，销货方可按现行《增值税专用发票使用规定》的有关规定 开具红字增值税专用发票。
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2.营销佣金或手续费 • 佣金，是指经纪人等中间人说合介绍生意所取得的酬金。佣金 大多由卖方付给，也有由买卖双方分别付给的。所付佣金的数额依 商品的性质和货值多少而定，也有些地方是约定俗成的。如营销人 员奖励现金、奖励旅游等。 增值税：商务辅助服务—经纪代理服务 是指各类经纪、中介、代理服务。包括金融代理、知识产权 代理、货物运输代理、代理报关、法律代理、房地产中介、职业 中介、婚姻中介、代理记账、拍卖等。
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(二)企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代 办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金。除委托个 人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在 税前扣除。 (三)企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返 利、进场费等费用。
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（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为 自己、让他人为自己、介绍他人开具；
（2）有货物购销或者提供或接受民应税劳务但为他人、为自 已、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实； （3）进行实际经营活动，但他人为自己代开其余的对不能反映 纳税情况的有关内容作虚假填写。
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第十六条 纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理 由或有视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额： (一)按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定； (二)按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定； (三)按组成计税价格确定。公式为：
组成计税价格=成本×（1+成本利润率）
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2015年医药制造业税负预警值：医药制造业平均值6.95 %， 具体为，化学药品原料药制造5.64%，化学药品制剂制造6.63%， 中药饮片加工7.47%，中成药生产8.86%，生物药品制造6.60%，卫 生材料及医药用品制造6.59%。
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行业 平均值 化学药品原料药制造 化学药品制剂制造 中药饮片加工 中成药生产 生物药品制造 卫生材料及医药用品制造 医疗、外科器械制造 药品批发零售
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财税[2009]29号 (一)企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过 以下规定计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除。 1.保险企业：… 2.其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人(不 含交易双方及其雇员、代理人和代表人等)所签订服务协议或合同 确认的收入金额的5%计算限额。
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财税[2016]36号 纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业 目的的，或者发生视同销售行为而无销售额的，主管税务机关有权 按照下列顺序确定销售额： • （一）按照纳税人最近时期的平均价格确定。 • （二）按照其他纳税人最近时期的平均价格确定。 • （三）按照组成计税价格确定。
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国税发[1997]134号第二条
在货物交易中，购货方从销售方取得第三方开具的专用发票， 或者从销货地以外的地区取得专用发票，向税务机关申报抵扣税款 或者申请出口退税的，应当按偷税、骗取出口退税处理，依照《中 华人民共和国税收征收管理法》及有关法规追缴税款，处以偷税、 骗税数额五倍以下的罚款。
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虚开增值税专用发票的具体行为方式有以下四种：
1、为他人虚开增值税专用发票，指合法拥有增值税专用发 票的单位或者个人，明知他人没有货物购销或者没有提供或接受 应税劳务而为其开具增值税专用发票，或者即使有货物购销或者 提供了应税劳务但为其开具数量或者金额不实的增值税专用发票 或用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的行为。
对高新技术企业的影响（国科发火[2016]32号） （五）企业近三个会计年度的研究开发费用总额占同期销售收入总 额的比例符合如下要求： 1.最近一年销售收入小于5000万元的企业，比例不低于5%； 2.最近一年销售收入在5000万元至2亿元的企业，比例不低于4%； 3.最近一年销售收入在2亿元以上的企业，比例不低于3%。 其中，企业在中国境内发生的研究开发费用总额占全部研究开发费 用总额的比例不低于60%； （六）近一年高新技术产品(服务)收入占企业同期总收入的比例不 低于60%；……