【天职研究】控制模型与风险报酬模型(一)

【天职研究】控制模型与风险报酬模型（一）

会计准则内在逻辑介绍（50-7）控制模型与风险报酬模型（一）一、概述控制模型与风险报酬模型是会计准则体系中应用较为广泛的两种处理标准，在资产定义、集团主体定义，以及确认和终止确认等会计基本理论中，均体现了两种模型所带来的影响。在这些基本理论框架之下，合并财务报表、收入确认、租赁、金融资产终止确认等具体会计准则，也反映了两种模型对会计处理的影响。在传统利润表观的会计准则下，主要采用的是风险报酬模型，例如现行准则中的收入确认方法。随着会计理论的发展，近年来，美国财务会计准则委员会和国际会计准则理事会越来越偏向于采用与

资产负债表观更趋一致的控制模型，并开始对其制定统一的概念基础。在具体准则中，已修订完成的合并财务报表准则、收入确认准则删除了现行准则的风险报酬模型，采用了经过完善的控制模型。此外，正在修订的租赁准则也采用了控制模型来对租赁业务进行定义和处理。二、对会计基本理论的影响（一）对资产定义的影响在现行国际国内准则下，资产被定义为：“因过去事项形成的，由主体控制且预期会导致未来经济利益流入主体的资源。”即，资产被视为由主体控制的一项资源，但是，现行准则中并未对“控制”定义进行明确阐述。2013年7月，国际会计准则理事会发布了《对的复核》

（讨论稿），提议将资产的定义修订为：“因过去事项形成并由主体控制的现时经济资源。”定义仍然保留了“控制”的条件。同时，该讨论稿对“控制”的基本概念框架进行了进一步讨论。

1.对一项资产的控制的定义在考虑了理事会近年来所进行的收入确认、合并财务报表等准则修订项目的成果后，讨论稿提议针对资产的控制定义是：“如果主体拥有主导对经济资源的使用以便获得源于该资源的经济利益的现时能力，则主体控制了该经济资源。”其中，主导方只能是唯一的，但享受经济利益可以是多方的。该定义没有提及获得经济资源包括多大程度（大部分、实质上全部或其他）的“经济利益”才属于

控制。理事会认为，对一项经济资源的控制，不应通过定量分析来确定，而应通过定性分析确定。“实质上全部”的限制，仅适用于以下情况：（1）将一组权利作为单个资产（计量单元）进行会计处理时；以及（2）交付了某项权利的大部分，从而终止确认全部原有资产并对剩余权利重新确认一项资

产时。（金融工具、权益性投资；跨越重大经济界线的基础）2.控制的进一步阐释针对资产定义中的控制概念，理事会进一步阐述了其理论内涵。当主体控制一项经济资源时，该资源产生的经济利益必须（直接或间接）流入主体而不是其他方。该定义并不要求该资源在所有情况下都能产生经济利益。它只是说明，如果该资源产生经济利益，则主体将作为获得该经济利益的一方。如果主体有权通过其活动支配经济资源，

或者允许其他方通过其活动支配该经济资源，则主体具有主导该经济资源使用的能力。很多经济资源来源于法定的强制性权利，比如法定所有权或合同性强制权利，他们赋予主体主导该经济资源使用的能力。但是，主体主导经济资源使用的能力，也可以通过排除其他方使用的方法获得，比如，通过排他性的占有该经济资源。具体的例子包括专有技术和客户清单等。当主体没有主导经济资源使用的现时能力，则主体没有控制该经济资源。因此，以下例子不属于主体的资产：（1）使用公共物品的权利，比如开发的道路，因为此类权利对于其他方来说也可以无偿使用；（2）对公众无限制的水中的鱼群。尽管它们可以带来潜在的经济利益，但对任何主体都不属于经济资源，因为这些经济利益对任何一方都是可以获得的。（3）不受版权限制和对任何人都不需要花费重大成本而获得的知识。3.委托和代理关系根据收入准则、合并财务报表准则中对代理关系的判断条件，理事会在概念框架讨论稿中概括了代理关系的基本概念框架。理事会提议，代理方，是指代表其他方（委托方）及其利益进行活动的一方。如果主体以代理方而不是委托方身份持有一项资源，则该资源产生的经济利益将流入委托方而不是代理方。因此，代理方并没有控制该资源，也就不拥有一项资产。（此时，代理方具有将该资产产生的经济利益转让给委托方的义务。）例如，如果主体持有一项资源，并根据单独的约定，如合同要

求或法定规定，需要将该资源产生的全部经济利益都转让给其他方，并单独向其他方收取固定费用，则主体是以代理方持有该资源。因此，主体不拥有一项资产或负债。在代理关系中，代理方收取的佣金和代理费，即使是以标的资产收益的一定比例计算，实质上也不属于享有标的资产产生的经济利益，而是由于提供代理服务而另外向委托方收取的费用。对委托和代理关系的判断，实质上是对控制的两个基本要素——权力和利益之间的关系的判断，它是对传统控制概念的有效补充。同时，它也是对传统控制模型（强调权力）和风险报酬模型（强调利益或风险）可能带来的不同结论的统一。如果仅考虑权力，不考虑所获得的利益或承担的风险，则可能将仅作为代理方行使权力的一方判断为对资产具有控制

的主体；相反，如果仅考虑所获得的利益或承担的风险，则可能将不具有实际权力的一方作为资产的控制方。只有同时具备权力和利益两个要素的一方，才是资产的实质控制方。（二）对集团主体概念的影响在2002年签订的“诺沃克协议”中，美国财务会计准则委员会和国际会计准则理事会就将“报告主体”的概念作为概念框架修订项目的重要部分，计划联合制定统一的报告主体概念。针对报告主体概念，双方理事会自2005年12月开始讨论，到2010年3月发布征求意见稿，经过了多次讨论，但是，双方未对报告主体概念达成一致意见。之后，国际会计准则理事会于2013年开始，单独对概

念框架进行修订，并继续讨论了报告主体的概念。2008年5月，双方理事会曾发布了一份讨论稿“关于改进财务报告概念框架：报告主体的初步意见”，其中，讨论了确定集团报告主体的两种主要模型：控制模型和风险报酬模型。1.对一个主体的控制的定义在讨论稿中，双方理事会曾详细阐述了“对一个主体的控制”，但反馈意见者认为，详细阐述该概念应当属于具体准则的范围，所以在概念框架中只对控制作了概念性定义。在考虑控制的定义是，双方理事会参考了各方的不同定义。在1989年第二版《牛津英语词典》中，对控制的解释是：“控制、或检查和主导行动的事实；主导和规范的功能或权力；支配、指挥、统治。” 因此，“控制可能被看作权力（power）的同义词，特别是，主导某事项的权力。”加拿大注册会计师手册将一个主体控制另一个主体定义为：“…在不存在与其他方的合作下，决定其经营战略、投资和筹资政策的持续性权力”。类似的，在比利时会计立法中，控制被定义为：“…在法律上或事实上对企业大多数董事会或一般管理层，或者经营方针的任免具有决定性影响的权力。”但是，大部分控制的会计定义，不仅是指对另一主体的权力，还包括从该主体获得的利益。例如，原《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》将控制定义为：“控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。”日本会计准则