日本遗产税制设计及对我国开征遗产税的启示_李慧

李 慧
（东北财经大学 辽宁大连 116025）
一、日本开征遗产税的历史溯源
为了筹措对俄战争军费，日本于1905年开始征收遗产税，当时采取的是总遗产税制（Estate tax），即以被继承人接受的遗产总额为征收对象，先对被继承人的遗产总额征税，再将税后的遗产分配给继承人，其显著特点是“先税后分”。

这种征收模式一直持续到1949年。

1950年，在美国哥伦比亚大学教授夏普博士（Dr. Carl Shoup）的提议下，日本政府将总遗产税改为相续税（Accessoin Tax）制度。

在这种税制模式下，将纳税人一生中因继承、受赠及受遗赠而取得的所有财产累积计算作为税基，并就其累积总额采取累进税率课征继承税。

虽然采取相继税消除了被继承人可能通过生前多次赠与从而逃避纳税义务的弊病，但终究不敌征收管理上的繁琐，于1953年宣告废止，取而代之的是遗产税与赠与税两种制度并行。

此时日本采用的分遗产税制（Inheritance Tax），一般也称为“继承税”，以每个继承人分得的遗产数额为征税对象，即先分遗产，再征税，所以其显著特点是“先分后税”。

在这种税制模式下，每个继承人或受赠人根据他们各自所受让的财产数额进行纳税，同时由于财产分配方式的不同，可能会导致每个继承人或受赠人的税收负担出现很大的差异，所以日本政府于1958年再次对遗产税和赠与税制进行了修订，规定以《日本民法典》（Civil Code of Japan）中的遗产继承人为遗产税的纳税人，即使有的继承人放弃遗产继承，也视其为继承人而作为纳税人对待。

根据《日本民法典》第889条，遗产继承的顺位如下：第一顺位：死者之子女；第二顺位：死者之直系尊亲属；第三顺位：死者之兄弟姐妹；被继承人之配偶恒为继承人。

根据《日本民法典》第900条，配偶无固定继承顺序，在与第一顺位血亲继承人（子女）共同继承时，其应继分为遗产的1/2；在与第二顺位血亲继承人（直系尊亲属 ）共同继承时，其应继分为遗产的2/3；在与第三顺位血亲继承人（兄弟姐妹）共同继承时，其应继分为遗产的3/4。

二、日本现行遗产税制的特点
（一）从遗产税制要素来看
摘要：遗产税是国际上公认的具有特殊作用的“良税”， 可以有效减缓财富集中的趋势，促进机会均等，实现税收代际公平。

在普遍开征遗产税的发达国家中，日本开征遗产税的历史较长，遗产税制设计比较具有代表性。

通过对日本遗产税制要素和征收管理特点进行分析，提出我国已经初步具备开征遗产税的条件，并参考日本遗产税制中值得借鉴的经验，对我国开征遗产税提出相关建议。

关键词：日本 遗产税 总遗产税制 超额累进税率
中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：44-1668/F（2012）12-0056-04
作者简介： 李慧，东北财经大学博士研究生，研究方向为宏观经济政策、财税理论与实践。

日本遗产税制设计及对我国开征遗产税的启示
1.纳税人界定严格
日本遗产税的纳税人是因继承或受遗赠而获得财产的人。

包括在日本境内有住所的继承遗产的个人和虽在日本境内无住所，但是继承在日本境内遗产的个人，同时行使遗产税的居民管辖权和地域管辖权。

凡在日本拥有住所者为无限纳税义务人，取得财产时在日本无住所者为有限纳税义务人。

对于放弃遗产的继承人，也视其为纳税人。

2.征税对象范围广泛
日本遗产税的征税对象为继承人和受遗赠人取得的一切财产总额减去负债和丧葬费用之后的净值。

财产是指一切具有经济价值的财产，包括动产和不动产、有形资产和无形资产等财产形式，依据取得财产时的市场价格进行评估，征收范围十分广泛。

3.实行超额累进税率
日本的遗产税在2002年之前实行的是9级超额累进税率，2003年进行税制改革，将遗产税改为5%-50%的6级超额累进税率，最高边际税率从70%下降到50%。

4.扣除项目种类繁多
日本遗产税制的扣除项目较多，主要分为两大类：一是税收抵免，二是税收优惠。

（1）税收抵免
①赠与税额抵免
如果继承人或受遗赠人在被继承人死亡三年以前获得赠与财产，并且该财产已经包含在继承或受遗赠财产总额之内，则在征收遗产税之前已经缴纳的赠与税可以进行抵免。

②配偶税额抵免
被继承人有配偶时，其配偶实际取得的遗产金额与其法定继承份额中，金额较少者所对应的税额可以从配偶的遗产税额中扣除。

（2）税收优惠
①基本免征额
遗产税的基本免征额为1000万日元乘以法定继承人数后再加上5000万日元。

②特定减免税规定
特定减免税规定包括未成年减免税、残障者减免和再继承减免。

如果继承人是低于20岁的未成年人，则减免额为6万日元乘以继承人实际年龄与20岁的差额。

如果继承人为残障人士，则减免额为6万日元乘以继承人实际年龄与70岁的差额（重残者的减免额为12万日元乘以实际年龄与70岁的差额）。

如果被继承人在死亡之前10年内因继承而获得财产，则该被继承人遗产的应纳税额可以在一定比例内进行抵免。

（二）从遗产税的征收管理来看
1.纳税人自行申报
日本对遗产税的征收采取了纳税人自行申报纳税的做法，纳税人应当自继承之日的次日起10个月之内提交申报书，并缴纳税款。

根据日本税法，纳税人必须在规定的期限内缴纳遗产税，但对于应纳税额超过10万日元，且一次性缴清存在困难时，经申请并提供担保后，允许延期纳税。

根据遗产的种类和不动产在遗产中的比重，日本税法规定了期限分别为10年、15年和20年的延期纳税条款。

2.规定连带纳税义务和实物纳税制度
日本的遗产税法规定连带纳税义务和实物纳税制度，是为了确保遗产税收入的及时足额入库。

根据税法，遗产继承人之间，被赠与人之间以及被继承人和财产赠与人之间负有连带纳税义务，当其中一方不履行遗产税或赠与税纳税义务时，负有连带纳税义务的另一方应代为缴纳税款。

对于通过延期纳税也难以清缴的税款，纳税人可以用规定种类的财产，如国债、不动产和股票等实物来缴纳税款。

三、对日本遗产税制的评价
（一）日本的遗产税为实现代际财产转移公平创造条件
根据日本财政部的数据，自2002年以来，日本遗产税收入占一般会计预算收入的比重一般不超过2%，占GDP的比重保持在0.3%。

自1965年以来，遗产税收入占一般会计预算收入的比重最高为3.8%（1991年），占GDP的比重最高为0.6%（1991年、1992年）。

虽然日本的遗产税收入占财政收入的比重较低，但遗产税的开征有效地减缓了财富集中的趋势，防止日益严重的两极分化，促进机会均等，为同代人创造了相对公平的社会环境。

正是从这个角度出发，日本的遗产税属于中央税。

遗产税开征的意义不在于筹集多少财政收入，而在于在多大程度上激励社会和平与公正意识。

虽然近年来很多日本富人抱怨日本的遗产税税负太高，征税之后几乎所剩无几，但日本政府却一直保持征收该税种，只是不断地根据经济形势进行必要的修订，比如不断提高免征额、增加扣除项目、提高扣除金额等，并降低累进税率的累进级次和最高边际税率。

（二）日本的遗产税税制复杂，征税成本较高
由于财产的转移，尤其是不动产的转移，往往难以核定，为此，日本的遗产税设置了许多条款，以避免税收流失。

同时，遗产税的征收需要设置专门的机构，而遗产的核实、评估和征收又需要具有专业知识的人员花费相当多的时间和精力。

如前所述，在日本，遗产税收入占财政收入的比重虽然不高，但从事遗产税征管工作的税务人员却比较多，约占全国税务人员总数的7%。

因此，在日本遗产税的征收成本较高。

四、对我国开征遗产税的启示
（一）我国已经具备开征遗产税的条件
1.开征遗产税的经济基础较为坚实
一般来讲，衡量一个国家是否具备开征遗产税的经济基础，主要应考量人均GDP、居民储蓄水平、高收入阶层人数等经济总量指标，以及基尼系数等反映收入和财富分配差距的结构指标（王明高，2004）。

自2003年我国人均GDP首次突破1000元大关后，
尽管受到2008年百年不遇的国际金融危机的
巨大冲击和影响，人均GDP依然呈现不断上
涨的势头。

2010年，我国人均GDP超过4000
美元，达到4382美元，真正进入了国际公认
的“中等收入”发展阶段。

2000-2010年，我国城乡居民储蓄存款余额的年均增长率达到16%。

2010年底，城
乡居民储蓄存款余额为303302.5亿元，占当年GDP的比重为75.6%，比上年净增42530.8亿元，增长率高达16.3%。

如此巨额的居民储蓄存款余额为我国开征遗产税奠定了坚实的物质基础。

此外，我国已经有相当一批人进入了高收入阶层，尤其是近年来，已开始出现富裕阶层和一大批处于收入分配金字塔最顶层的超级富豪。

据瑞信研究院（Credit Suisse Research Institute）2011年10月公布的第二份年度《全球财富报告》显示， 2011年，中国百万富翁的人数首次突破百万大关，拥有超过5000万美元财富的富豪人数超过5000名，仅次于美国。

2.有助于缓解我国当前日益扩大的贫富差距
改革开放以来，随着我国居民收入和生活水平的不断提高，城乡之间、地区之间、行业之间以及阶层之间的收入差距却越来越大，贫富分化现象越来越严重。

2005年，最高20%收入组占全部收入份额已达到47.81%，低收入者收入份额在逐年下降。

从国际上通用的衡量居民收入差距程度的基尼系数来看，我国的基尼系数在2005年已经达到0.42，不仅超出了0.4%的国际警戒线，也超过了世界上所有发达国家的水平。

贫富差距不断扩大，成为我国当前主要的社会矛盾，直接关系到社会稳定和经济发展。

因此，适时开征遗产税，作为个人所得税的补充，将富人的一部分收入转为财政收入，并且专款专用，通过转移支付手段救济低收入者，缩小贫富差距，不但不会抑制有效需求，而且还会增加低收入者的消费能力。

同时，遗产税的财富代际效应明显，易于激励社会公正意识。

（二）对于我国开征遗产税的建议
1.建立完善的财产监控体系
表 日本遗产税税率表（2003）
应纳税所得额（日元）税率（%）速算扣除数（日元）不超过1000万的部分100超过1000万至3000万的部分1550万
超过3000万至5000万的部分20200万
超过5000万至1亿的部分30%30700万超过1亿至3亿的部分401700万超过3亿的部分504700万
日本具有完善的财产监控体系，这是开征遗产税的重要条件。

除了股票交易实行实名制外，我国于2000年4月1日开始实行个人存款账户实名制，但由于银行间联网和有效证件识别等方面的缺陷，这项制度还很不完善，而且存款只是个人财产的一小部分，同时存在大量的现金交易，这些问题的存在都会使税务部门难以全面准确地了解纳税人的财产状况和财产转移信息，无法有效实行税源监控。

因此，建立个人财产登记和收入申报制度，并使税务、金融、房地产、法院、公证、工商及公安等部门进行有效协作和配合，建立完善的财产监控体系，提高财产透明度，减少征税成本，这还是遏制腐败的一种手段。

因此，建立完善的财产监控体系是我国开征遗产税的前提条件。

2.遗产税应划为中央税
我国地域广阔，区域经济发展不平衡。

此外，遗产税税源具有流动性的特点。

如果将遗产税划为地方税，难免会引起各地区因发达程度的不同造成遗产税收入的差距，造成争抢税源的现象发生。

因此，应借鉴日本经验，将遗产税划为中央税，从而全面掌握纳税人在全国范围内的财产状况，不仅有利于遗产税的征收管理，同时可以充分发挥遗产税调节财富分配的功能。

3.合理确定遗产税模式
（1）实行总遗产税制
如前所述，分遗产税制对税务部门的征管水平要求较高，并且要求纳税人有较强的纳税意识。

实行总遗产税，税源比较可靠、计算简单、征管便利，不仅能有效降低征管成本，还利于控制税源和减少遗产税的逃漏。

因此在税制模式上，应结合我国的经济发展水平，选择比较符合我国国情的总遗产税制。

（2）实行超额累进税率
在遗产税税率及免征额的设置上，应借鉴日本的经验，并充分考虑我国居民的人均收入水平、遗产税的均富功能和国民可以接受的程度等。

因此，在税率设计上，建议采取超额累进税率，因为累进税率是解决收入分配结果公平的最有效手段之一。

按照税收的效率原则要求，累进税率结构应该是税率档次少，边际税率低；而公平原则要求，税率档次多，边际税率高。

为体现量能纳税、区别对待和公平税负的目的，我国遗产税的最高边际税率不宜超过50%，具体税率级次的设定可以参照个人所得税进行。

就免征额的确定来看，笔者认为可以在100万至150万的区间选择。

因为目前占全社会人口绝大多数的是普通公薪阶层，他们的家庭总财产远远低于这个数值，以此作为免征额，可以将这些人排除在富人之列，不会对他们的生活造成冲击，由此减少遗产税的征管难度和阻力。

4.切实提高征管效率
遗产税的最大功能在于促进社会公平，我国开征遗产税同样出于这样一个目标。

同时，遗产税的征管成本较高，财政收入功能不强，也是一个普遍性难题。

在我国未来的遗产税征管过程中，要注意采取科学合理的方法，切实提高征管效率，以降低征税成本。

除了继续建立完善以电子化服务、电子化申报和电子化缴纳为核心的税务信息化，还要加强税务部门与其他相关部门的配合，建立与纳税人之间的信息服务制度。

注重培养纳税人自觉申报、主动纳税的意识，同时提高税务工作人员的业务素质，严格执法。

参考文献：
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[10]中国国家统计局网站./tjsj/qtsj/ gjsj/2010/t20110701_402736031.htm.
[11]中国国家统计局网站./tjsj/qtsj/ gjsj/2010/t20110701_402736031.htm.。