浅析新会计准则对商业银行贷款利息收入的影响

浅析新会计准则对商业银行贷款利息收入的影响

(2011-08-12 23:13:12)

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分类：金融

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杂谈

摘要：我国新的企业会计准则已于2007年1月1日起首先在上市公司执行，对商业银行的损益带来一定的影响，特别是在银行营业收入中一直占据主导地位的贷款利息收入。文章将结合商业银行的具体实际实践情况，剖析新会计准则实施对贷款利息收入的确认带来的变化。

关键词：新会计准则；金融工具；商业银行；贷款利息收入

财政部颁布了由1项基本准则和38项具体会计准则组成的新会计准则体系后，中国银监会相应发布了《关于银行业金融机构全面执行新会计准则的通知》，明确了已经上市银行业金融机构要自2007年1月1日起全面执行新会计准则，政策性银行、中国农业银行、非上市的股份制商业银行、城市商业银行等从2008年起按照新会计准则编制财务报告，农村商业银行、农村合作银行、农村信用社、城市信用社、3类新型农村金融机构等从2009年起按照新会计准则编制财务报告。

与商业银行原来所执行的《金融企业会计制度》相比，新的会计准则不仅对会计的基本概念进行了重新界定，而且在具体的业务处理上也做出了重大的调整，比如公允价值计量、金融工具、企业合并、资产减值、债务重组等方面。上述这些变化，在一定程度上改变了各家商业银行的财务报表的数据，从而影响到对外披露的财务收支结果。

根据新准则《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，银行业金融机构的资产中有90％以上需要按金融工具的准则进行核算。而贷款业务仍是我国商业银行的传统业务，贷款利息收入在银行营业收入中一直占据主导地位。贷款利息核算制度直接影响着商业银行经营业绩的计量，是金融会计领域中一个极具代表意义的重要专题。笔者作为商业银行财会从业人员，从近年的具体实践来分析新准则实施后对贷款利息收入的确认发生的变化。

一、在贷款利息收入确认方面产生的差异

主要是实际利率法与原制度名义利率法的差异。按照新会计准则的规定，贷款属于金融资产，应按照实际利率法以摊余成本计量。新准则采用实际利率法确认利息收入，即贷款利息收入＝贷款摊余成本*实际利率，这与原《金融企业会计制度》采用贷款名义利率确认利息收入，并遵循“双90天”的规定，差异十分显著。两者对利息收入确认的根本理念显著不同，可以说前者是彻底遵循了权责发生制的原则，而后者仍然在一定程度上应用了收入实现制的原则。

具体来说，采用实际利率法确认各期利息收入，与原制度有以下几点不同：

第一，利息收入确认时间与原制度不同。原制度规定在贷款结息日确认利息收入，贷款结息日往往在每季末月21日（或每月21日），而对符合收入确认条件的，新准则要求在资产负债表日予以确认。

第二，确认方法不同。原制度规定确认的利息收入是按贷款合同本金和合同利息计算确认的，新准则规

定“利息收入金额，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定”，即按贷款的摊余成本和实际利率计算确定利息收入。所谓贷款的实际利率不同于贷款名义利率或者合同利率，其实质是贷款的内含报酬率，即将贷款在存续期间的现金流折现为贷款当前账面值的利率。所谓贷款的摊余成本是指扣除已偿还的本金和减值损失、加上或减去按照贷款实际利率摊销的贷款初始确认金额与到期金额之间的差额的摊销额（例如贷款手续费）等确认的账面值。由于摊余成本不等于合同本金、实际利率也不等于合同利率，因此，两种方法的计算结果是存在差异的。

第三，对贷款收益的确认方式与原制度不同。前者在贷款存续期内按期确认利息收入，不论贷款本金或利息是否逾期；后者遵从“双90天”的规定，即本金或利息逾期90天以后，贷款应归类为非应计贷款，此后结计的利息只在表外催收贷款利息核算，不再确认为当期收入，此前已入账的利息收入和应收未收贷款利息需冲销；前者下的任何贷款的偿债现金流要首先确认一部分利息收入，其余才作为本金偿还；后者下的非应计贷款的偿债现金应首先归还本金，如有剩余，则剩余部分作偿还催收贷款利息收入处理。

二、贷款利息收入确认的变化对损益的影响

新会计准则实施后，因商业银行主营业务收入的贷款利息收入核算确认与原先制度的不同，从而对损益带来相应的影响。具体可以从3个方面来分析：

第一，按照上述分析，如果贷款手续费等费用与贷款本金相比很小，那么贷款实际利率与名义利率应当近似相等，则采用实际利率对正常贷款利息收入影响不大。目前，银监会对商业银行财务顾问费用的收取要求较为严格和要求遵循合规原则，商业银行的贷款多数尚未收取金额巨大的手续费，因此正常贷款的利息收入在采用新准则前后变化尚不是很大；但从今后发展趋势来看，随着银行在项目投、融资安排中更多扮演财务顾问配角，新兴的投资银行业务在商业银行比重的逐步提高，银行收取的手续费率将相应提高，银行贷款利息收入将相应产生变化。

第二，对于非应计贷款而言，虽然实际利率法下要按期计算利息收入，而原方法要待利息收入实际收到后才可能计算确认，所以每期要多计算一部分利息收入，但由于贷款本金可以计提减值准备，以扣除减值准备后的摊余价值计算的利息收入将比按贷款原值计算的利息收入明显减少，抵消了部分影响（全额计提减值准备的贷款其影响为零），最终对损益的影响主要是利息收入在各期间的分布。

第三，商业银行原核算方式下的期末减值准备余额要大于实际利率法下的减值准备余额，需要将减值准备期末余额调整到正确的水平，对损益的影响即是增加贷款利息收入，相应增加贷款减值损失的计提，具体分析如下：

本期应计提减值准备＝期末应保有减值准备余额-期末实际减值准备余额

期末实际减值准备余额＝期初减值准备余额-贷款核销数+已核销贷款收回数

以原先的核算方式，非应计贷款在本金完全收回前不确认利息收入，偿债现金流均作为本金偿还。例如期初贷款本金100万，期末偿债现金流80万，折现到期初60万，期初减值准备余额（100-60）＝40万。按现在的方式核算，80万全部作为本金收回，贷款核销使用准备金（100-80）＝20万，期末减值准备实际余额20万；按照实际利率法，80万中60万为本金收回，20万为60万本金产生的利息，贷款核销使用准备金应为（100-60）＝40万，期末减值准备余额应为0。因此，应将现行核算方式下的减值准备余额20万调整到利息收入中去。对损益的影响即是增加贷款利息收入，相应增加贷款减值损失的计提。增加的总量