中美资产减值会计差异比较分析

中美资产减值会计差异比较分析

---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 武汉辦證/编辑：王鹏来源：新浪

【摘要题】海外视野

【正文】

财政部颁布实施的《企业会计制度》中规定了对八项资产计提资产减值损失准备，勾勒出中国资产减值会计的基本构架，这是与国际公认会计原则实现趋同的重要步骤。那么中国的资产减值会计与国际资产减值会计相比，到底还存在什么样的差异和不足？笔者选取发达市场经济国家中最具代表性的美国公认会计原则（Generally Accepted Accounting Principles，GAAP）所规定的资产减值损失会计，与中国资产减值会计进行了详细的对比分析，试图在比较分析的基础上指出我国资产减值会计需要进一步完善之处。并以此为引导，对在确认资产减值损失时应选用的最佳计量模式进行了探索性的思考。

一、中美资产减值会计对比及差异分析

1.资产减值确认的范围和检测的时间

中国《企业会计制度》规定，企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。《企业会计制度》中共列示了应对八项资产计提减值准备，这八项资产分别为：短期投资、委托贷款、应收款项、存货、长期投资、固定资产、无形资产、在建工程。

美国财务会计准则委员会（FASB）对于资产减值损失的检测时间没有一个确切的规定，只是强调在出现任何资产的减值损失时，均要确认并计量损失，并进行相关的会计处理。FASB 对资产减值损失会计处理的规定零散地分布在各项具体的FASB准则（FASB Statements）、FASB解释文件（FASB Interpretation）、会计原则委员会公告（APB Bulletin）、会计原则委员会意见书（APB Opinion）、会计研究公报（Accounting Research Bulletin，ARB）、财务会计准则委员会技术公报（FTB）等诸多美国会计标准文件中，确认资产减值损失的范围几乎包括了所有的资产项目。

2.资产减值损失的确认和计量

中国《企业会计制度》对于企业资产减值损失的确认标准和计量方法作了较为明确的规定：短期投资应按市价低于成本的部分，计提短期投资跌价准备；委托贷款应按可收回金额低于委托贷款本金的差额，计提减值准备；应收款项应当在分析各项应收款项的可收回性，对预计可能发生的坏账损失，计提坏账准备；存货应按存货的可变现净值低于存货账面成本的部分，计提存货跌价准备；长期投资、固定资产、无形资产和在建工程应按其可收回金额低于其账面价值的差额，计提相应的减值准备。上述八项资产减值损失的确认，均强调要按照单项资产项目计提。

美国FASB对于企业资产减值损失的确认和计量作了如下的规定（FASB：FAS NO.114，118，121，142，144等）。企业只有在通过可收回价值测试表明资产的账面价值不能被收回时，才能确认减值损失。当使用这种方法表明资产的账面价值不能被足额收回时，FASB认为对减值资产就应使用新的成本计量基础。减值损失额应该是减值资产的账面价值超过资产公允价值的差额。这样，公允价值就变成了资产新的成本基础。FASB强调企业在确认资产减值损失的前提，必须是该资产预计可收回价值低于资产账面价值，而资产的预计可收回价值是通过测试企业该项资产通过使用和最后处置可得到的未来现金流量来确认。这里所说的未来现金流量是指某项资产所产生的未来现金流入量减去为获得这些流入量而必需付出的未来现金流出量，测试这些未来现金流量必须是非折现的，不含利息支出。如果预计未来现金流

量总额（非折现，不含利息支出）低于资产的账面价值，企业应依据准则规定确认减值损失。反之，则不应该确认减值损失。FASB还规定，在估计未来现金流量以确定资产是否减值或者确定预计未来现金流量是否用来计量减值的资产时，应该将资产分组，至少可以辨认出该组资产的现金流量独立于其他组的资产。

以上可以看到，在资产减值损失确认和计量上，中美的会计标准在如下两方面存在较大差异：

一是在确认资产减值损失额时，中国《企业会计制度》中，根据不同的资产类型，引入了成本与市价孰低、预计可收回金额、预计可收回款项、预计可变现净值等多种计量模式，对有关资产减值计量模式缺乏统一的标准，概念显得十分凌乱。而在美国GAAP中，通常使用的计量模式是公允价值，在确认资产减值损失时，强调采用预计未来非折扣的现金流量总额计量资产减值损失金额，标准明确，口径统一。

二是在测量资产减值损失时，中国会计标准，均强调要按照单项资产项目计提。而美国FASB 规定在确认资产减值损失时，则根据是否能独立产生现金流量分为单项资产和组合资产（现金产生单元）进行减值测试。FASB认为，判定资产是否减值损失，应分析该项资产在企业整体资产中有无使用价值，同样的单台设备处在完整的生产线中和割裂为单台设备，其所能创造的价值是不等的。而测定这种使用价值最妥当的方法就是通过测定资产预计未来现金流量来确认。所以确认企业是否存在减值损失的资产，就必须是能独立产生现金流量的资产组合。相比之下，美国会计标准的规定更为科学和严谨。

3.资产减值损失的会计处理

中国《企业会计制度》对于资产减值损失的会计处理规定如下：企业至少在每年年度终了，对可能发生的各项资产减值损失计提资产减值准备，并相应计入当期损益。企业计算的当期应计提的资产减值准备金额如果高于已提资产减值准备的账面余额，应按其差额补提减值准备；如果低于已提资产减值准备的账面余额，应按其差额冲回多提的资产减值准备，但冲减的资产减值准备，仅限于已计提的资产减值准备的账面余额。实际发生的资产损失，冲减已提的减值准备。

美国FASB公布的会计标准对于资产减值损失的会计处理的规定（FAS NO.121、FAS NO.144）为：对于应收款项应按预计可收回金额计提坏账准备金，这点与中国规定相同，但对其他资产项目，如果重新确认的资产公允价值低于资产账面价值时，应按资产公允价值作为资产新的成本价调整资产账面价值，公允价值低于原资产账面价值的差额部分作为资产损失计入当期损益。

在资产减值损失的会计处理方面，中美之间的差异实际就是采用资产计量模式的不同。中国会计标准处理的规定，显现出中国仍然遵循的是历史成本原则，对于资产减值损失是通过计提减值准备的方式，对企业资产账面价值的减项修正，仍然保持资产的历史购进成本，提取的减值准备根据资产减值状况的变化，进行相应的调整。而美国会计标准的规定，则显现出美国遵循的是公允价值原则，对于确认的资产减值损失，不是以减值准备形式存在（对于应收款项的处理除外），而是将减值损失直接调整资产账面价值，以资产的公允价值作为新的资产账面价值。

4.资产减值损失的恢复

中国《企业会计制度》规定，对企业已确认并转销的资产损失，如果以后又收回，应当相应调整已计提的资产减值准备。也就是说，中国是允许将资产减值损失恢复的。

美国FASB规定（FAS NO.121、144），企业在确认资产减值损失之后，应以减少了的资产的账面价值作为资产的新的成本人账。对于计提折旧的资产，新成本应在资产的剩余使用寿命内摊销完。不允许修正以前已确认的减值损失。FASB认为，减值损失使减值资产形成新的成本基础，新的成本基础将减值资产与其他没有减值的资产放在相同的基础上，所以新的