第二章合并财务报表11
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第二类：与内部债权、债务有关的抵销处理；
第三类：与内部存货交易、固定资产交易、 无形资产交易等内部资产交易有关的抵销处理；
第四类：与内部现金流动有关的抵销处理。
各类抵销处理与各种合并报表的编制的关系
关于抵销处理
在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内 部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。 编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关 键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的 加总金额中重复的因素予以抵销。
编制主体不同 编制基础不同 编制方法不同
企业集团的控股公司或母公司 （非单个企业）
单独财务报表 （非账簿记录资料）
采用工作底稿，编制调整/抵销分录 （非按账簿余额/发生额填列）
二、合并财务报表的合并理论
合并理 论包括
母公司理论 实体理论
站在母公司股东的角度看待与子 公司的关系。该理论强调母公司 股东的利益。
3.其他情形
四、 合并财务报表的编制程序
（一）编制原则 （二）基础工作 （三）合并报表的编制步骤 （四）关于调整处理 （五）关于抵销处理
主要知识点
“一体性”原则的理解 统一会计期间、统一会计政策的意义 编制调整分录的目的和方法 工作底稿的设计和应用
（一）合并报表的编制原则
1.以个别报表为基础原则
1.控制的三要素： （1）主动被投资方的权力——拥有被投资方的表决权。 （2）参与被投资方的相关活动——取得可变回报的权利。 （3）利用对被投资方的权力影响可变回报的能力。
同时具备以上三要素，可认定投资方能够控制被投资方。
认定原则：
实质重于形式
注意辨析
母公司与子公司 “主体”中的：企业、可分割部分、结构化主体 实质性权利与保护性权利 “潜在”表决权 委托人与代理人 投资性主体与合并豁免
实现抵销前的数据基础可比性
对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其 可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进 行调整
将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果 按权益法进行调整
满足所选择的合并理念的要求
满足实务中长期以来对抵销 分录编制基础的惯性思维
（五）关于抵销处理
抵销处理的意义 抵销处理的类别
第一类：与内部股权投资有关的抵销处理；
第二章 合并财务报表
第一节 合并财务报表概述 第二节 与内部股权投资有关的抵消处理 第三节 与内部债权、债务有关的抵消处理 第四节 与内部资产交易有关的抵消处理 第五节 编制合并财务报表的其他问题 第六节 合并财务报表综合举例
核心知识点：
合并财务报表的编制原理和方法
第一节 合并财务报表概述
一、合并财务报表的含义 二、合并报表的种类 三、合并范围的确定 四、合并财务报表的编制程序
按反映的具体内容 不同进行分类
合并资产负债表 合并利润表
合并类型不同， 合并报表也不同
合并所有者权益 变动表
合并现金流量表
两种分类标准
四、 合并范围
（一）合并范围的确定原则
含义： 是指纳入合并报表的企业范围
合பைடு நூலகம்并 范 围
正确界定合并范围的意义：
☞完善合并会计的理论体系 ☞避免实务中的主观随意性 ☞提高合并报表信息相关性
2.投资方对被投资方拥有“权力”的一般标志 （1）投资方直接或间接持有被投资方半数以上的表决权。 （2）投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与 其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权。 （3）投资方持有半数或半数以下的表决权但对被投资方拥 有“权力”的其他情形。
①股权分散； ②投资方拥有被投资方的潜在表决权； ③其他合同安排产生的权力； ④被投资方以往潜在表决权的行使。
确定基础：
控制
具体界定： 母公司的全部子公司
重点问题如下……
（二）母公司与子公司
如果：
甲公司
投资并控制
则：
乙公司
子公司 母公司
无论规模大小、 无论经营性质是否与母公司相同 母公司所控制的特殊目的实体
都要纳入合并范围
（三）“控制”的含义及认定
定义：控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被 投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资 方的权力影响其回报金额。
注意:
要求子公司要向母公司提交详细具 体的内部交易事项和投融资活动数据 资料。
（三）合并财务报表的编制程序
基础工作 开设工作底稿 将个别报表数据过入工作底稿 加计合计数 编制调整分录、抵销分录 计算合并数 将合并数抄入各合并报表
（四）关于调整处理
哪些调整？
为统一会计政策、统一会计期间所作的调整
为何调整？
Ø是真实性原则的要求 Ø解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时 需要在
合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润”项目进行调整。
2.一体性原则
在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销。
3.重要性原则
合并财务报表项目可进行适当的取舍。
（二）编制合并报表的基础工作
1.统一会计政策 2.统一会计期间 3.提供必备资料
【例1】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告 ——购买方购买被购买方100％股权
被购买方可辨认净 资产账面价值 500万
被购买方可辨认净 资产公允价值 520万
购买方支付的合 并对价 550万
将母公司与子公司组成的集团 作为一个实体来看待，强调对 经济实体的控制管理。
所有权理论
又称为业主权理论，该理论 着眼于母公司在子公司持有 的股权确定合并方法。
三、合并会计报表的种类
非同一控制下 企业合并
股权取得日的 合并报表
按编制时间及目 的不同进行分类
股权取得日后的 合并报表
同一控制下 企业合并
在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录， 借记或贷记的均为财务报表项目(即资产负债表项目、 利润表项目、现金流量表项目和所有者权益变动表项 目)，而不是具体的会计科目。
比如，在涉及调整或抵销固定资产折旧、固定资 产减值准备等均通过资产负债表中的“固定资产”项 目，而不是“累计折旧”、“固定资产减值准备”等 科目来进行调整和抵销。
主要知识点
合并财务报表的特点
合并财务报表的种类
如何确定合并范围
如何理解合并报表工作底稿中 的调整处理、抵销处理原理
一、合并财务报表的含义
合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的 财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。
特点
（与单独报表比）
反映的对象不同
企业集团整体财务信息 （非单个企业）
第三类：与内部存货交易、固定资产交易、 无形资产交易等内部资产交易有关的抵销处理；
第四类：与内部现金流动有关的抵销处理。
各类抵销处理与各种合并报表的编制的关系
关于抵销处理
在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内 部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。 编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关 键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的 加总金额中重复的因素予以抵销。
编制主体不同 编制基础不同 编制方法不同
企业集团的控股公司或母公司 （非单个企业）
单独财务报表 （非账簿记录资料）
采用工作底稿，编制调整/抵销分录 （非按账簿余额/发生额填列）
二、合并财务报表的合并理论
合并理 论包括
母公司理论 实体理论
站在母公司股东的角度看待与子 公司的关系。该理论强调母公司 股东的利益。
3.其他情形
四、 合并财务报表的编制程序
（一）编制原则 （二）基础工作 （三）合并报表的编制步骤 （四）关于调整处理 （五）关于抵销处理
主要知识点
“一体性”原则的理解 统一会计期间、统一会计政策的意义 编制调整分录的目的和方法 工作底稿的设计和应用
（一）合并报表的编制原则
1.以个别报表为基础原则
1.控制的三要素： （1）主动被投资方的权力——拥有被投资方的表决权。 （2）参与被投资方的相关活动——取得可变回报的权利。 （3）利用对被投资方的权力影响可变回报的能力。
同时具备以上三要素，可认定投资方能够控制被投资方。
认定原则：
实质重于形式
注意辨析
母公司与子公司 “主体”中的：企业、可分割部分、结构化主体 实质性权利与保护性权利 “潜在”表决权 委托人与代理人 投资性主体与合并豁免
实现抵销前的数据基础可比性
对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其 可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进 行调整
将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果 按权益法进行调整
满足所选择的合并理念的要求
满足实务中长期以来对抵销 分录编制基础的惯性思维
（五）关于抵销处理
抵销处理的意义 抵销处理的类别
第一类：与内部股权投资有关的抵销处理；
第二章 合并财务报表
第一节 合并财务报表概述 第二节 与内部股权投资有关的抵消处理 第三节 与内部债权、债务有关的抵消处理 第四节 与内部资产交易有关的抵消处理 第五节 编制合并财务报表的其他问题 第六节 合并财务报表综合举例
核心知识点：
合并财务报表的编制原理和方法
第一节 合并财务报表概述
一、合并财务报表的含义 二、合并报表的种类 三、合并范围的确定 四、合并财务报表的编制程序
按反映的具体内容 不同进行分类
合并资产负债表 合并利润表
合并类型不同， 合并报表也不同
合并所有者权益 变动表
合并现金流量表
两种分类标准
四、 合并范围
（一）合并范围的确定原则
含义： 是指纳入合并报表的企业范围
合பைடு நூலகம்并 范 围
正确界定合并范围的意义：
☞完善合并会计的理论体系 ☞避免实务中的主观随意性 ☞提高合并报表信息相关性
2.投资方对被投资方拥有“权力”的一般标志 （1）投资方直接或间接持有被投资方半数以上的表决权。 （2）投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与 其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权。 （3）投资方持有半数或半数以下的表决权但对被投资方拥 有“权力”的其他情形。
①股权分散； ②投资方拥有被投资方的潜在表决权； ③其他合同安排产生的权力； ④被投资方以往潜在表决权的行使。
确定基础：
控制
具体界定： 母公司的全部子公司
重点问题如下……
（二）母公司与子公司
如果：
甲公司
投资并控制
则：
乙公司
子公司 母公司
无论规模大小、 无论经营性质是否与母公司相同 母公司所控制的特殊目的实体
都要纳入合并范围
（三）“控制”的含义及认定
定义：控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被 投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资 方的权力影响其回报金额。
注意:
要求子公司要向母公司提交详细具 体的内部交易事项和投融资活动数据 资料。
（三）合并财务报表的编制程序
基础工作 开设工作底稿 将个别报表数据过入工作底稿 加计合计数 编制调整分录、抵销分录 计算合并数 将合并数抄入各合并报表
（四）关于调整处理
哪些调整？
为统一会计政策、统一会计期间所作的调整
为何调整？
Ø是真实性原则的要求 Ø解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时 需要在
合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润”项目进行调整。
2.一体性原则
在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销。
3.重要性原则
合并财务报表项目可进行适当的取舍。
（二）编制合并报表的基础工作
1.统一会计政策 2.统一会计期间 3.提供必备资料
【例1】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告 ——购买方购买被购买方100％股权
被购买方可辨认净 资产账面价值 500万
被购买方可辨认净 资产公允价值 520万
购买方支付的合 并对价 550万
将母公司与子公司组成的集团 作为一个实体来看待，强调对 经济实体的控制管理。
所有权理论
又称为业主权理论，该理论 着眼于母公司在子公司持有 的股权确定合并方法。
三、合并会计报表的种类
非同一控制下 企业合并
股权取得日的 合并报表
按编制时间及目 的不同进行分类
股权取得日后的 合并报表
同一控制下 企业合并
在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录， 借记或贷记的均为财务报表项目(即资产负债表项目、 利润表项目、现金流量表项目和所有者权益变动表项 目)，而不是具体的会计科目。
比如，在涉及调整或抵销固定资产折旧、固定资 产减值准备等均通过资产负债表中的“固定资产”项 目，而不是“累计折旧”、“固定资产减值准备”等 科目来进行调整和抵销。
主要知识点
合并财务报表的特点
合并财务报表的种类
如何确定合并范围
如何理解合并报表工作底稿中 的调整处理、抵销处理原理
一、合并财务报表的含义
合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的 财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。
特点
（与单独报表比）
反映的对象不同
企业集团整体财务信息 （非单个企业）