论税收公平原则与我国个人所得税法的完善_

（二）受益原则
亚当·斯密认为，个人应按在国家保护下所获得的利益，按比例缴纳税收， 即每个人应按自己得自国家的利益纳税，此即受益原则的发端。英国的《新大英 百科全书》对税收的定义中提到：“税收是强制和固定的征收，它通常被认为是 对政府财政收入的捐赠，用以满足政府开支的需要，而并不表明是为了某一特定 的目的。……税收总体是为了全体纳税人的福利而征收。”①日本学者金子宏认为： “税收是国家以取得满足公共需求的资金为目的，基于法律的规定，无偿地向私 人课征的金钱给付。”②我国有学者认为：“税收是为了满足一般的社会共同需要， 凭借政治权力……取得财政收入的一种分配关系……分配的目的是为了满足一 般的社会共同需要。”③上述几种定义虽然都提到了税收的无偿性或不直接返还 性，但是都强调政府征税是为了公共利益的需要而非为满足个体利益。即国家所 征之税虽不直接返还给个体，但却会通过公共产品，间接返还给纳税人，每个纳 税人事实上都受惠于税收。这是受益原则理论成立的前提。
(二) 对社会公平的促进
个人收入分配的差距是否合理有两个标准，即经济意义上的合理和社会意义 上的合理。一般来说，经济上的不合理会导致社会意义上的不合理，但经济上的 合理也不一定社会上就合理，经济公平的实现并不意味着社会公平的实现。而社 会意义上的不合理影响相当多人的心态平衡观念，导致社会认同度下降，社会不 安定，经济发展受阻，最终导致效率下降。因此，对于社会意义上的不合理，政 府仍然有必要进行调节。
（一）普遍课征原则
一般来说，普遍课征是指对每一个有能力纳税的人都应课征税收，以体现法 律面前人人平等的原则。法国的《人权宣言》中规定：“税收应在全体公民之间 平等分摊。”即体现了普遍征税的原则。几乎所有国家都在法律中明文规定有公
① 刘剑文主编：《财税法学》，高等教育出版社 2004 年版，第 333 页。 ② 刘剑文主编：《财税法学》，高等教育出版社 2004 年版，第 333 页。 ③ 张守文著：《税法原理》，北京大学出版社 1999 年版，第 31 页。
第一章 税收公平原则的理论分析
税收公平原则是近代平等性的政治和宪法原则在税收法律制度中的具体体 现①，是税法的基本原则之一。第一次对税收公平原则做出阐述的是英国古典政 治经济学创始人威廉·配第，他在其代表作《赋税论》和《政治算术》中把税收 基本原则概括为公平、简便、节省三原则。后来对税收基本原则进行探索和研究 的西方学者，如英国古典经济学奠基人亚当·斯密、德国新历史学派代表人物和 西方财政学创建人阿道夫·瓦格纳，还有美国当代杰出的税收经济学家马斯格雷 夫，虽然表述方式不同，但无一例外地都把税收公平原则作为税法不可或缺的基 本原则之一。税收公平原则能有效促进公平，对于建设高度文明的和谐社会具有 重要意义。
受益原则认为应根据纳税人受益的多少来纳税，也称为受益原则或者“税收 价格论”。税收被视为是人们享受国家提供的公共产品而支付的价格费用。受益 原则体现了税收“取之于民、用之于民”的思想，它基于等价交换原则，认为纳 税人因付出税款而减少的价值至少应与纳税人获得的因税款使用而增加的福利 相一致④，为我们合理分配税收负担提供了理论指导，但是可操作性不强，存在 以下缺陷。第一，它的应用因共用品的集体消费性质而受到极大限制，因为大部 分共用品容易促使人们成为“免费搭车者”，不能依据市场定价的补偿原则来提 供。第二，很多共用品，如国防、法律、治安、社会公益事业等，每个人都从中 受益，但要衡量个人间的相对利益几乎是不可能的。第三，即使是受益原则可以 直接应用的少数共用品，也可能具有扭曲效应。如对使用桥梁和高速公路的收费， 有些人本想多使用一些这类产品，但因按受益原则征税而抑制对它的使用，从而 导致资源的低效率利用。第四，受益原则调节的是纳税人的公共福利水平，没有
① 邓远军著：《中国所得课税管理研究》，中国财政经济出版社 2006 年版，第 172 页。 ② 刘剑文主编：《财政法学研究述评》，高等教育出版社 2003 年版，第 162 页。 ③ 刘剑文主编：《财政法学研究述评》，高等教育出版社 2003 年版，第 193 页。 ④ 夏琛舸著：《所得税的历史分析与比较研究》，东北财经大学出版社 2003 年版，第 22 页。 ⑤ 夏琛舸著：《所得税的历史分析和比较研究》，东北财经大学出版社 2003 年版，第 23 页。
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民的纳税义务，因此，一般认为普遍征税已是基本上实现的原则，一些教材和著 作对于普遍征税也是鲜有提及或一笔带过。
事实上，普遍课税的含义不仅包括对所有有能力纳税的人征税，更应包括对 所有所得形式征税的含义。劳动无贵贱，对于所有所得形式应普遍课征税率，即 对于纳税人的所有所得，不管其来源和形式如何，应一律依法征税。只有这样， 才能真正体现法律面前人人平等的原则，体现税法的公平性。
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递减的，因此“均等牺牲要求税制具有累进性，故所得税用累进税率有利于收入 分配公平。”①就三种牺牲论比较而言，最小总牺牲论被认为是最佳。因为，该理 论可以使社会福利最大化，最能体现社会公平。
事实上，牺牲说建立在主观唯心主义基础之上，效用在个人之间的计量和比 较也是不可能的，因此均等牺牲的税收公平原则无论其学说如何体现了公正公 平，都不具有实际可行性。但是这种学说也为累进税率的设计奠定了理论基础。
一是主观说。主观的负担能力说就是牺牲说，认为人们向国家纳税造成的损 失是一种效用损失，只要在主观评价上所有纳税人的这种效用损失都一样，即牺 牲均等，就实现了税收公平。这里又有绝对均等牺牲论、比例牺牲论和最小总牺 牲论等。绝对均等牺牲论认为每个人因课税所牺牲的效用总量应相等；比例牺牲 论认为每个人因课税引起效用损失的总量占原所得效用的比例应相等；最小总牺 牲论认为课税后每个人税后的边际效用应相等。这三种牺牲论都认为边际效用是
二是客观说。主观说建立在个人的主观感受之上，无法计量和比较，因此税 制设计中不可用。现行常用的征税标准多是财产、消费和所得三个方面。以客观 的负担能力而言，税收公平应是凡具有相等经济能力的人负担相等的税收；不同 经济能力的人则负担不同的税收，此即通常所说的横向公平和纵向公平。
就财产和消费两个征税标准来说，理论上都比较客观可行，但实践起来都有 一定的缺陷。每个人因其偏好不同而所拥有的财产和进行的消费不同，而对不同 的财产和消费课以不同的税率有可能造成对不同偏好的纳税人的歧视，并产生税 收替代效应违反税收中性原则，最终导致税收不公的结果。相对而言，所得较客 观公正，对经济的负面影响较小，按纳税人的所得多少统一课税，体现了按纳税 人的收入能力纳税的原则。因此，大多数学者赞同以所得作为衡量负担能力的标 准。
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涉及私人福利水平，因此它更接近于机会公平，而不是结果公平，其调节是不完 整的。①受益原则的上述功能缺陷导致其学说无助于税制设计时公平合理地安排 纳税人之间的税负，其意义只限于为征税提供理论依据和指导。
随着公平理论的发展，受益原则不仅包含国家与纳税人个体之间的分配关 系，更包含国家与整体纳税人之间的权利义务关系。根据受益原则，纳税人和国 家之间在税收领域具有平等关系，纳税人纳税是为了享受国家提供的公共产品， 而国家征税正是为了给纳税人提供公共产品，征税和纳税在法律之下达到协调状 态。②公民有义务依法纳税，相应地国家征收了税款，就应履行政府职能、满足 公共需要，并按照符合多数公众利益的要求，合理使用税款。“的确，纳税人之 间的税收公平固然重要，但如果公平分配的税收并未按纳税人的意图满足公共需 要，以更好地为纳税人的生存和发展创造条件，相反却被用来填充少数权力派别 的贪欲，我们认为，这才是最大的不公平！”③这种说法对税款的合理使用形成了 一种制约。以威克塞尔为首坚持受益说的学者，还从民主政治的角度寻找税收公 平的实现机制。④
（三）负担能力原则
亚当·斯密是受益说的鼻祖，但同时他也认为，税收应按照个人的能力来征 收。该说后经穆勒、斯图亚特、塞利格曼等西方学者进一步完善，形成完整的负 担能力说。负担能力原则，又称为量能课税原则，认为应按纳税人的经济能力或 福利水平决定税负，是现代普遍采用的税收公平原则。这就涉及到经济能力或福 利水平的计量问题。近代学者马斯格雷夫认为，理想的衡量负担能力的标准“应 能反映每个人从所有可供他选择的机会中得到的全部福利，包括消费(现在的和 将来的)、财富占有和对闲暇的享受等。”⑤但是每个人的不同偏好，尤其是对闲 暇的不同偏好会导致每个人感受到的福利水准有很大差别，计算出的负担能力也 就大相径庭。关于福利计算问题，有主观说和客观说两种方法。
二、税收公平原则的功能
税收的宏观调控职能主要有三种，即分配收入、配置资源和保障稳定。②可 以看出，税收公平原则侧重于分配收入这一职能，是一种再分配手段。公平本身 就是一个与分配有关的概念，是一种分配过程和分配方式的平等，表现为一种分 配制度。就分配来讲，又分为初次分配和再分配，由市场形成的分配结果为初次 分配，由国家运用经济杠杆如社会保障制度、农产品价格维持制度等进行的分配 为再分配。一般来说，市场经济讲究机会公平，注重效率，容易造成贫富的悬殊。 因此，再分配就要注重缩小这种差距，实现社会公平。
① 刘剑文主编：《财政法学研究述评》，高等教育出版社 2003 年版，第 157 页。 ② [日]金子宏著、刘多田等译：《日本税法原理》，中国财政经济出版社 1989 年版，第 5 页。 ③ 严振生编著：《税法》，北京大学出版社 1999 年版，第 1 页。 ④ 夏琛舸著：《所得税的历史分析与比较研究》，东北财经大学出版社 2003 年版，第 16 页。
一、税收公平原则的含义及内容
威廉·配第认为，所谓公平，就是税收要对任何人、任何东西“无所偏袒”， 根据纳税人的不同能力，征收数量不同的税收。亚当·斯密认为，“个人为支持 政府，应按个人的能力，即以个人在国家保护下所获得的利益，按比例缴纳税收， 此即为课税公平的意义。”②张守文认为，税收公平原则是指国家征税应使各个纳 税人的税负与其负担能力相适应，并使纳税人之间的负担水平保持平衡。③可以 看出，税收公平原则与每个纳税人的受益程度及负担能力相联系，纳税人的税负 应在所有纳税人之间合理安排。即税收公平原则是指应对所有纳税人平等对待， 合理分摊税负。