我国个人所得税制与国际税收规则的协调

我国个人所得税制与国际税收规则的协调

张京萍2010-11-22

摘要：所得税制的国际化表现为世界各国所得税制的相互影响与趋同以及国际税收规则在国内所得税制中的应用。相比较而言，我国个人所得税制的国际化仍存在较大差距。本文从国际税收的角度讨论我国个人所得税制的国际化问题，从居民纳税人、国际双重征税的免除.来源地的界定以及国际避税的防范等方面阐述了我国个人所得税制存在的问题并提出完善建议。

关键词：个人所得税，国际税收，税收协调，税收规则

－－兼论个人所得税制与企业所得税制的协调

税制的国际化程度会影响到一个国家税制的国际·竞争力。所得税制的国际化主要体现在两个方面：一是由经济全球化带来的各国所得税制的相互影响与趋同；二是由税收管辖权冲突引起的国家之间税收分配关系的协调以及由此产生的国际税收规则对国内所得税制的影响。我国2008年实施的《企业所得税法》在税制的国际化方面迈出了一大步，但从与国际税收规则协调的角度考察，我国的个人所得税制度仍需要从以下几个方面予以调整和完善。

一、引入“居民”纳税人和“非居民”纳税人的概念

所得税的税收管辖权有居民税收管辖权和来源地税收管辖权之分，前者遵循属人管辖原则，后者遵循属地管辖原则。对于在所得税上行使居民税收管辖权的国家来讲，纳税人“居民”身份的概念及其确定标准无论对于征税方还是对于纳税人都有十分重要的意义。首先，从纳税人的纳税义务范围及其税收待遇和一国的税收管辖权范围来看.纳税人是否具有该国居民纳税人身份，关系到其纳税义务范围的大小，居民纳税人对其居住国的纳税义务是无限的，要就其来源于居住国境内、境外的全部所得向其居住国缴纳所得税，同时，也有

享受其国内税法中给予的外国税收抵免待遇以消除国际重复征税的权利。非居民纳税人的纳税义务则是有限的，仅就其来源于该国境内的所得缴纳所得税。一国只能对具有本国居民身份的纳税人行使居民税收管辖权，对其来源于居住国境内、境外的全部所得征收所得税，对非居民的境外所得无权征税。因此，对纳税人居民身份的确定是各国居民税收管辖权的重要内容。其次，“居民”也是国际税收协定中的重要概念.国际税收协定所适用的人的范围仅限于协定缔约国双方的居民，国际税收协定中规定的国际重复征税的免除、预提所得税的限制税率等税收救济或优惠待遇仅适用于协定缔约国双方的居民纳税人，非缔约国居民纳税人不能享受该协定的税收利益。判断纳税人是否是缔约国一方居民，是根据缔约国国内税法规定的标准进行的，国际税收协定原则上并不改变缔约国双方各自国内税法确定的居民认定标准。因此，行使居民税收管辖权的国家，都要在其所得税法中明确居民纳税人的判断标准，包括法人居民纳税人的判断标准和自然人居民纳税人的判断标准，它不仅是国家行使居民税收管辖权的前提，也是执行国际税收协定的基础。

我国在所得税的征收上同时行使居民税收管辖权和来源地税收管辖权，因此有必要在税法中定义“居民纳税人”和“非居民纳税人”的概念。对此，我国企业所得税法已经引入了法人居民纳税人的概念并明确了其判断标准和纳税义务。但是我国个人所得税法中尚未采用“居民”的概念用语来界定纳税人及其纳税义务，只是采取语言表述的形式说明了两类自然人及各自的纳税义务。《个人所得税法》第一条第一款规定，“在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。”第一条第二款规定，“在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人，从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。”该条款采用了国际上通行的住所标准和居住时间标准对纳税人的纳税义务范围进行了界定.但是税法中没有采用“居民纳税人”和”非居民纳税人“的概念用语，没有明确该法第一条第一款所指纳税人就是“居民纳税人”，第二款所指纳税人就是“非居民纳税人”。

关于上述自然人居民纳税人的具体判断标准，<个人所得税法实施条例》进一步解释，“在中国境内有住所”的个人，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人；“在境内居住满一年”，是指在一个纳税年度中在中国境内居住365日。临时离境的，不扣减日数。临时离境，是指在一个纳税年度中

一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境。前者是对住所标准的解释，后者是对居住时间标准的解释。关于居住时间标准，比较国际上大多数国家采用的"183天标准”.我国<个人所得税法》采用的"365天标准”是较为宽松的，这样会损失一部分税收利益，也给跨国纳税人进行避税活动提供了可乘之机。因此，首先在概念用语上，建议在《个人所得税法》中正式引入“居民纳税人”和“非居民纳税人”的概念用语，明确其判断标准以及各自的纳税义务，以便于我国居民税收管辖权的行使和税收协定的适用。其次在判断居民纳税人身份的居住时间标准上，建议采用国际上通行的"183天标准”，这样有利于防范跨国纳税人通过缩短居住时间来逃避我国居民身份，更多地保护我国的税收利益，也更符合国际税收惯例。

二、采用外国税收“抵免”的概念表述国际双重征税的免除方法

世界上大多数国家都是同时实行居民税收管辖权和来源地税收管辖权，由此而造成的国际双重征税也是最常见的国际双重征税类型。对此，国际上免除双重征税的基本原则是，由所得来源地国家（地区）优先征税，由居住国承担免除国际双重征税的义务，或者在其国内所得税法中单方面规定免除措施，或者签订双边或多边的双重征税协定，通过协定中的有关条款规定免除措施，无论是单边方式还是双边或多边方式，各国税法和国际税收协定规定的免除国际双重征税的方法主要有“免税法（ExceptionMethod）”、“抵免法（CreditMethod）“、“扣除法（DeductionMethod）"和“减税法（DerateMethod）”。由于扣除法和减税法并不能完全消除国际双重征税，经合组织协定范本和联合国协定范本都没有建议缔约国采用这两种方法，仅推荐了免税法和抵免法。由于抵免法既能完全消除国际双重征税.又合理地照顾到了来源国和居住国双方的税收权益，因此在国际上得到广泛应用。在解决居民纳税人的国际双重征税问题上，无论是在企业所得税法和个人所得税法中，还是在对外签订的税收协定中，我国采用的都是抵免法。

然而，同是外国税收抵免的方法，我国《企业所得税法》和《个人所得税法》的表述却不相同。《企业所得税法》第二十三条规定，企业取得的所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照企业所得税法规定计算的应纳税额。《个人所得税法》第七条规定.纳税义务人从中