合并报表实务复杂问题知识交流

合并报表实务复杂问题

本文中所提到的很多问题都是合并报表理论界无法解释和有待研究讨论的，这就是为什么我们在面对集团客户时要有丰富的理论知识，才能引导客户的原因。

一、关于《所有者权益变动表》

在合并报表，抵销投资产生的内部权益时，大家都很熟悉这样的抵销分录：

借：实收资本

资本公积

盈余公积

未分配利润

商誉

贷：长期股权投资

少数股东权益

《所有者权益变动表》出台后，抵销分录就不能再这样做了。原因是：你把实收资本、资本公积等抵销掉了，《所有者权益变动表》的实收资本、资本公积的明细项目却没有抵销掉，也就是，抵销掉了结果，没有抵销过程，就会产生数据冲突。

例如：子公司《所有者权益变动表》资本公积，其中“上年年末余额”为20，“可供出售金融资产公允价值变动净额”为10，“资本公积”余额为20+10=30；母公司《所有者权益变动表》资本公积，其中“上年年末余额”为50，“资本公积”余额为50。现在编制抵销分录，抵销子公司的“资本公积”30，合并报表的“资本公积”就是30+50-30=50了。

但“资本公积”的明细项目：“上年年末余额”=20+50=70；“可供出售金融资产公允价值变动净额”为10，相加等于80。

50与80的差异就这样产生了。原因就是：抵销了结果，没有抵销过程。

那正确的做法是什么呢？正确的做法是：只抵销过程，不抵销结果，结果是过程的瓜熟蒂落水到渠成。

具体怎么做呢？

《所有者权益变动表》是由原来的《利润分配表》扩展而来的。与《资产负债表》、《利润表》、《现金流量表》的单列表格式不同，《所有者权益变动表》是一张矩阵表。如果我们把这一张矩阵表，拉成单列表格式，情况就简单了。

怎么拉成单列表格式呢？方法简单：就是行项目与列项目两两组合。

但这一矩阵表，有8列，30行，两两组合，有240个项目，是不是太多了呢？不要紧，《所有者权益变动表》这一矩阵表，行项目与列项目的组合，很多是无效组合，不用考虑。

真正有效的组合，是图示中的非黄底单元格。

这时候，投资产生的内部权益的抵销分录就是：

借：实收资本-上年年末

实收资本-会计政策变更

实收资本-前期差错更正

实收资本-所有者投入资本

实收资本-资本公积转增资本

实收资本-盈余公积转增资本

实收资本-其他所有者权益内部结转

资本公积-上年年末

资本公积-会计政策变更

资本公积-前期差错更正

资本公积-可供出售金融资产公允价值变动净额

资本公积-权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响资本公积-与计入所有者权益项目相关的所得税影响

资本公积-其他直接计入所有者权益的利得和损失

资本公积-所有者投入资本

资本公积-股份支付计入所有者权益的金额

资本公积-其他所有者投入和减少资本

资本公积-资本公积转增资本（或股本）

资本公积-其他所有者权益内部结转

库存股-上年年末

库存股-会计政策变更

库存股-前期差错更正

库存股-其他所有者权益内部结转

盈余公积-上年年末

盈余公积-会计政策变更

盈余公积-前期差错更正

盈余公积-提取盈余公积

盈余公积-提取职工奖励及福利基金

盈余公积-盈余公积转增资本（或股本）

盈余公积-盈余公积弥补亏损

盈余公积-其他所有者权益内部结转

未分配利润-年末

外币报表折算差额

商誉

贷：长期股权投资

少数股东权益

这一抵销分录包罗万象，可以涵盖实务中的各种情况。当然，在实务中，抵销分录不会这么复杂，原因是所有者权益变动表不会有这么多的数据。一方面，所有者权益变动表，行项目与列项目两两组合，有效单元格并不多；另一方面，有效单元格，真正有数据的，在实务中并不多。

上面是内部权益的抵销分录。

下面是内部收益的抵销分录。

借：投资收益

少数股东损益

贷：未分配利润-上年年末

未分配利润-会计政策变更

未分配利润-前期差错更正

利润分配-提取盈余公积

利润分配-提取职工奖励及福利基金

利润分配-对所有者（或股东）的分配

利润分配-其他利润分配

盈余公积弥补亏损

未分配利润-其他所有者权益内部结转

未分配利润-年末

为什么内部权益抵销时，借方是未分配利润-年末，而不是《所有者权益变动表》未分配利润的明细项目呢？因为在内部收益抵销时，《所有者权益变动表》未分配利润的明细项目已经进行了抵销。这也就是以前老会计准则下做合并报表，需要将提取的盈余公积转回，而现在不再转回的原因。

结语：有了《利润分配表》扩展而来的《所有者权益变动表》，《资产负债表》的所有者权益项目，不再进行直接的调整或抵销，而在《所有者权益变动表》的相应项目的具体明细中进行。《所有者权益变动表》相应项目的具体明细进行调整或抵销后，再将结果返回到《资产负债表》的所有者权益的相应项目。即：结果是过程的水到渠成，调整或抵销，只针对过程，不针对结果。

二、个别报表的调整：

在进行合并前，存在以下情况时，应先进行调整。

1、对于非同一控制下的企业合并，应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有

负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整；

2、子公司会计政策或会计期间与母公司不一致

3、长期股权投资的核算由成本法转换为权益法

也就是，个别报表的调整，是针对以上三种情况进行的，不同于关联方交易按市场标准进行的调整。某集团属下有家上市公司，这家上市公司接受审计，将关联方交易按市场价进行了调整并予以披露。

集团在编制合并报表时就有疑惑，是按审计后个别报表进行合并，还是按审计前的个别报表进行合并呢？

编制合并报表，本身就是将内部交易进行抵销，既然要抵销，又何必将内部交易进行调整呢？

所以，合并应以审计前的个别报表为基础。当然，如果有以上三种情况，则需要进行调整。但这种调整，不同于关联方交易的调整。

什么是非同一控制下的企业合并呢？举例通俗的说，A集团属下的公司B，收购A集团属下的公司C，就是同一控制下的企业合并；A集团属下的公司，收购D集团属下的公司，就是非同一控制下的企业合并。

成本法如何转换成权益法呢？

借：长期股权投资

贷：投资收益

资本公积-权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响

“投资收益”的取值：就是“赚的”减去“分的”。“赚的”，就是指“净利润”；“分的”，就是“对所有者（或股东）的分配”。均到子公司《所有者权益变动表》取数。

“资本公积-权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响”的取值：就是子公司“资本公积-直接计入所有者权益的利得和损失”+“资本公积-所有者投入和减少资本”。也是均到子公司《所有者权益变动表》取数，当然要乘上持股比例。

三、为什么要合并报表？

A公司是赢利的，B公司是赢利的，A公司与B公司合并后，整个集团却有可能是亏损的。

A公司是高速发展的，B公司是高速发展的，A公司与B公司合并后，整个集团却有可能是衰退的。

原因在哪？原因就在于内部交易，可能掩盖整个集团的真实状况。

例如，A公司将成本1元的纸卖给B公司，价格10000元；B公司将成本2元的笔卖给A公司，价格20000元。A公司与B公司都赢利了，都高速发展了，但抵销内部交易后，就可能亏损，可能衰退。

反过来是同样道理。

A公司是亏损的，B公司是亏损的，A公司与B公司合并后，整个集团却有可能是赢利的。

A公司是衰退的，B公司是衰退的，A公司与B公司合并后，整个集团却有可能是高速发展的。

合并报表的必要性就在这里，不仅仅是企业会计准则规定要做。

合并报表的教科书与合并报表实务存在着较大差距。例如：

1、教科书只谈两家公司的合并，假如十家公司一起合并，情况就复杂得多。

2、教科书在讲到往来账款的抵销时，A对B的应收账款，和B对A的应付账款，肯定是相等的，实务中，根本就不会是如此理想的状态。