正确认识财务报表的计量

正确认识财务报表的计量

葛家澍

(厦门大学会计系361005)

摘要 本文试图探讨如何恰当地选择资产的计量属性。文章提出了三点可作为恰当选择计量属性的标准,同时也评论了I A SB工作人员起草稿中的计量因素!,分析了把它作为计量标准的选择的恰当性。本文的写作受到

I A SB staff paper的财务报表计量!稿(2009年6月)的启发,并反映了该稿的若干观点。

关键词 概念框架财务报告计量单位计量属性

一、在市场经济(商品经济)下,财务会计的计量单位必然是货币,计量属性则是市场价格

从2009年起,I A SB和FASB联合制定概念框架进入计量阶段的研究。2009年6月,I A SB的工作人员曾提供第5章在财务报表中计量的意见(Sta ff Paper)作为I ASB会议议事日程的参考资料。鉴于金融危机爆发的2008年,西方银行界对于按公允价值计量金融资产与金融负债引起的轩然大波,可以肯定, I A SB与F ASB有关财务报表计量属性的采用,必然采取十分慎重的态度,而不会轻易发出那怕是初步意见!(讨论稿)的文件。

在财务会计中,计量原是财务报表列报(也包括日常记录)中一个核心问题。不能可靠地计量,就不能在报表中确认,对财务会计来说,不是按任何计量单位和计量属性都能符合计量的要求,它所采用的计量单位必须是货币(观念上的货币),这是不能由会计人员任意选择的。原因在于:财务会计所记录和列报的事物,是作为价值物的商品和引起价值物变动的交易与事项。任何商品都是使用价值与价值的统一。人们能够看得见摸得着的只是千千万万、形式各异的使用价值,而与商品共存的价值,却不管怎么把商品颠来倒去,都看不见、摸不到,当然也数不清。可是,企业持有的各种商品,会计又必须予以量化,提供各种量化信息,并要它既能汇总,又能浓缩,既能分列又能合并。于是,只能寻求不同商品能够量化的价值予以计量。在商品经济或市场经济中,恰恰有一种特殊的商品∀∀∀货币可以统一计量所有商品的价值。于是,货币就成为商品价值的共同计量尺度。而且,迄今为止,没有别的任何计量单位可以取代货币来计量商品的价值。马克思在#资本论∃中深刻地指出货币是价值惟一可以捉摸的形式!;早在公元前6世纪,有人问古代亚细亚哲学家阿那卡雪斯:为什么希腊人用货币?!他回答说:为了计算!。货币作为商品价值的计算功能,连古代的哲学家都意识到了。但是,单凭货币计量单位,还不可能完成计量一项资产或负债的任务。更重要的是需要计算出这项资产值多少货币,即资产或商品的价格。在价格由谁决定的问题上,不论马克思主义经济学或西方古典和现代经济学,认识都是基本一致的:价格必须由而且只能由商品交换的买卖双方通过市场决定。例如,现代主流经济学的代表美国保罗%萨缪尔森与威廉%诺德豪斯合著的#经济学∃(第16版)就明确写道市场是买者和卖者相互作用并共同决定商品或劳务的价格和交易数量的机制。!美国财务会计准则委员会(F ASB)在2000年2月发表的第7号财务会计概念公告!中也说:尽管管理层所作的预测通常是有用的,是富有信息含量的,市场才是资产或负债价值的最后裁决人(The fi n al ar b iter of asset and liab ility val u es)!。其实,早在1961年,A I CPA会计研究部主任莫尼茨(M aurice M oon itz)所写的会计研究论文集!(ARS)第1号就认为市场价格(m ar ket prices)是由环境决定的。他认为,会计数据是以过去、现在的价格为基础!(ARS No.1,P 37)。任何一项会计基本假设都被认为是不言自明的公理,是会计赖以存在和发展的基本前提。

二、市场价格存在多种形式

市场价格指在商品交易中,由市场参与者的买方和卖方共同决定,在原则上不损于买卖任何一方(即照顾到双方利益)而作出的公允定价。在广泛的意义上看,凡是由市场决定的价格都是公允的。经验告诉我们:市场有多种功能,其中之一,是以价格形式传递信息。只要严格地按照公开、公平、公正的市场定价循序,则不同的东西,其价格应不会相似,而相同的东西,其价格也不应有所不同。市场价格实际上已反映了市场参与者的共同判断。共同判断乃买卖双方讨价还价的结果,即既不使自己利益受损,也要照顾他人的利益。共同判断必然对一项商品的效用、未来现金流量及其不确定性作出了深思熟虑的考虑。所以,在理论上,如果排除所有其他因素,则买方的买入价应等于卖方的卖出价。正如W.A Paton和L it tleton在1940年公司会计准则导论!中提出的价格积数!(数量&价格),既可代表买方购入资产的价值,又可代表卖方售出该资产的收入。但是,事情并非如此简单。比如,从时态看,就有过去、现在,甚至于未来三种市场价格。虽然,未来的市场价格是一种预期发生的交换,但可能性还是存在的,更重要的就每时态的市场价格看,买入价和卖出价(脱手价)并不总是相同。因为市场价格只规定商品买卖即资产买入卖出的成交价,已成交的商品,仍有一个在何时何地交货,由此发生的运费、税费和及其他支出应由何方负担的问题。如果在成交时双方协议:该货物由买方自己到卖方产品仓库取货,由此发生的一切费用均由买方负责,这样,成交达成的市场价格将全部构成卖方的脱手价,而买方为取得该资产尚须支付从发生之地到本企业原材料仓库入库为止的一切费用,这些买方资产的买入价将高于成交的市场价。反之,如果购买是一台车床,按照双方协议,该车床必须由卖方运抵买方车间,经过安装检测,证明该车床安全可靠并符合卖方承诺的(买方同意的)加工质量,这时买方才同意接收并付款。这样,所有这些运输、安装、检测等费用将由卖方承担,卖方的脱手价应扣除这些费用,从而低于成交价。总之,无论过去和现在的市场价格均应细分化为买入价!与脱手价!,因为这两种价格经常不等,有时即使企业买进是一项全新的资产,如果因不适用而企图脱手,脱手价也往往低于买入价。

以上主要是资产∋的初始计量,即初始确认时采用的计量属性,初始计量后的资产不少尚需要后续计量。后续计量又分新起点计量!(Fresh-start m easure m ents)即完全否定初始计量或此前的计量,而重新开始计量,以及一般的重计量(re-m easure m ents即对初始计量进行调整或减值或增值),因此又会出现一些旨在进行资产价值调整的计量属性。对此,提供I A SB会议议事日程参考资料的工作人员意见(staff paper,第5章财务报表计量,2009年6月)有较为详细的建议,下一节本文将予以评介。

三、可供选择的计量属性∀∀∀IASB staff paper%第5章财务报表的计量(2009年6月)

根据现有的I A SB的编报报表框架和FASB的财务会计概念公告,可供选择的计量属性一般有5种: 1.历史成本;2.现行成本;3.现行市场价值;4.可实现的净收入;5.未来现金流量的现值(见FASB Concept No 5par 67)。但按I A SB Fra m e w or k par 100,可供选择的计量属性只有历史成本、现行成本、可实现的净收入和现值4种。最近,I A SB公布的会议议事日程参考资料∀∀∀工作人员的意见(财务报表的计量)(2009年6月)正是基于市场价格为基础而提出计量属性的新见解。例如,他们建议,在混合计量中报告体系可用的计量可列表如下(见I A SB m eeti n g staff paper M233):

表1当前计量和非当前计量的比较

当前计量(Curren tm eas u res)(非当前计量(N on-cu rrentm easures)

(现行价格(curren t p ri ces)(过去价格(past p ri ces)

(现行购入价(实际或估计)c u rrent entry price(act ual and estm i ate d) (现行脱手价(估计)current ex i t price(esti m ated)(过去购入价(实际的或估计的)past en tr y price(act ual and estm i at ed) (过去脱手价(估计的)past ex it price((esti m ated)

(现值估计(计算)(presen t val ue compu t ati on)(调整的过去价(adjusted past prices)

(在用价值(val u e i n u se)

(以金额为基础的公允价值(fai r val ue based a m ounts)

(其他指定的现金估计(other prescri bed p resen t val ue co m pu tati on)(累计数或增值数(accum u l ated or accreted)

(分配数或摊销数(all ocat ed or a m ortiz ed)

(合并数(co m b i nati on)

(未折现的未来现金流量(und i scoun ted future cash fl o w s)

∋本文将不讨论负债的计量。