作业会计的基本概念

作业会计的基本概念2006-08-07学术界和实务界对作业会计的认同自80年代中期以来，为适应新技术革命和适时制的要求，西方发达国家的学术界和实务界开始积极研究和推行一种新的成本管理会计制度-作业会计（Activity Accounting）。

这是一种旨在弥补传统成本制度的缺陷，努力提供及时、准确、相关的成本信息的新型会计。

时下，不仅制造业在应用作业会计，而且金融公司、财务公司、健康卫生业、商业批发及零售公司等也在应用。

90年代初，专家们曾先后对英国、美国、加拿大三国推行作业会计制度的情况作了问卷调查，调查结果如下表所示。

调查项目加拿大英国美国接受调查的企业702720 2500收回的有效问卷352 187566收回问卷的比率50％26％22％未考虑ABC的企业67％52％70％正在评定ABC的企业15％33％19％已经评定但拒绝ABC的企业4％9％－已经实施ABC的企业14％6％11％合计100％100％100％调查结果表明：尽管作业会计在美、英、加等国仍属初级发展阶段，但保持了较好的上升势头。

很多企业受整个经济衰退的困扰，都转向采纳这一务实的技术，以便取得更多的战略、财务和业务方面的信息，提高其竞争能力和获利能力。

根据调查，凡是评定过ABC的企业，对这种新制度都有高度的认同，可谓具有公认性；凡是采纳ABC的企业，ABC都能满足企业的需要。

同时，企业规模的大小、行业特点不同，作业会计的发展程度也有所不同。

象制造业就比商业中的零售业有较好的应用。

认同的根本在于：作业会计可以提供“相对准确”的成本信息传统成本制度认为：企业所有产品都根据其产量均衡地消耗企业所有费用的作业，进一步地，现时的产出引发现时的费用成本，因而所有成本都分配到产品中去。

重新布置厂房用于生产新产品或更新有关老产品设计所发生的支出也计入费用。

费用根据产品对某些变动直接成本的需求量分摊于产品中去。

常见的变动直接成本有人工小时、机器小时或材料成本。

但它们当中没有一种能够代表生产产品所实际发生的费用。

我们可以作这样一个不太恰当的比喻：传统成本信息就象是暗藏着许多危险礁石的大海，表面上看风平浪静，既未显示有任何非盈利产品或非盈利顾客，也未曾揭示企业经营中有什么浪费（waste）；本质上看，却处处隐藏着暗礁、隐藏着浪费、隐藏着不盈利的产品和顾客。

所以，传统成本制度的基本观念是：相对于全部成本而言，成本计算的不准确性是无关紧要的，并且平均地看，由此引起的对边际信息的误报也是无关紧要的。

与传统成本制度不同的是，作业会计首先要确认费用单位从事了什么作业，并计算每种作业所发生的成本。

然后，以产品对这些作业的需求为基础，经过原材料、燃料和人力资源转移为产成品的过程，将成本追踪到产品。

因而作业会计采用的分配基础是作业的数量化，是成本动因（即成本的驱动因素）。

分配的基础不仅发生了质变，而且发生了量变。

作业会计的分配基础有很多，它不再局限于传统成本制度所采用的几种分配基础，而是集财务变量与非财务变量为一体，并且特别强调非财务变量（例如产品零部件的数量、质量检测时间等）。

这种量变和质变的结合使作业会计能够改变传统成本计算中标准成本背离实际成本的事实，提供相对准确的产品成本信息。

作业会计告诉我们，成本信息是一个区间近似值，而不是传统中的精确到小数点以后几位数的精确数字。

因而，作业会计制度能提供“相对准确”（relative accuracy）的信息，而传统成本制度只能提供“绝对不准确”（absolute inaccuracy）的信息。

关于作业会计提供“相对准确”成本信息，有北部电讯公司的实验工程（Northern Telecom Pilot Project）为证。

北部电讯公司是最早推行作业会计试点的企业之一，该试点首先消除了人们对作业会计的一大担心，即：大部分制造费用不能通过作业追踪到产品而被视为“综合费用”。

该试点得出了以下结论：代表试点部门销售成本65％的产量高、复杂程度低的产品成本，在传统成本制度下其成本被多计40％；相反，低产量产品引发的成本远远高于现时分摊的成本；几种高产量产品为企业创造的标准毛利远远高于人们原来算出的水平，而零部件和老产品的生产正在发生亏损。

该试点还发现，在作业会计制度下，仅有17％的产品，其生产成本在原来标准成本（原材料、人工及制造费用）20％的离差范围之内；有5％的产品，主要是高产量产品被多计成本，其余78％的产品少计成本的离差在20％以上。

北部电讯公司所发现的成本变化不是一个例外，很多作业会计的试点单位都发现了这条“离差曲线”（deviation curve）。

这种成本变动的唯一原因是制造费用的再分配，费用的总额并不发生变化。

北部电讯公司的实验告诉我们一个具有一般意义的结论：在传统成本制度下，产量高、复杂程度低的产品成本往往高于其实际发生成本；产量低、复杂程度高的产品成本往往低于其实际发生成本。

随着对产品成本理解的变化，对毛利率和产品利润概念的理解也应发生变化。

在传统成本制度下，产量高、复杂程度低的产品，其毛利往往低于其实际创造的毛利；相反，产量低、复杂程度高的产品，其毛利往往高于其实际创造的毛利。

这种错误的毛利信息严重地影响了经理们的决策。

作业会计制度与传统制度不同，它破除了毛利区间的做法，否定了高产量产品的毛利是毛利区间中最低部分的虚假结果，它认为：企业20％的高产量产品，其毛利往往占全部毛利的80％；60％的产品，其毛利占全部毛利的99％；其余40％的产品只为企业创造1％的毛利。

错误的成本估计和毛利估计，必将使那些因计算缘故使得成本和价格偏低的产品的市场占有率上升，而其它成本和定价偏高的产品的市场占有率下降。

其结果虽可保持一定的销售规模，但总体获利水平会下降。

在弹性制造系统下，由于根据客户对品种的需要来有效地安排生产，所有低产量、特殊产品就成为一种普遍现象。

而作业会计制度通过提供准确的产品成本和利润信息能够使管理当局审查企业进入低产量产品市场的可行性以及如何可行、如何赚取利润。

作业会计提供“相对准确”成本信息的思想，使管理会计师在企业内部充当起管理咨询师的角色，他们以前所未有的方式，采用新的分析方法，探索企业的成本结构。

所以有人说：作业会计是管理会计师的秘密武器，是管理会计师的法宝，针对有人提出“现有费用分配方法适用于存货评估，也符合公认会计原则和其它规则”的说法，管理会计师们作出了这样的回答：如果财务提供的信息会导致错误的管理决策，符合原则和规则又有什么用？在如此激烈竞争的时代，财务有什么理由继续对重要信息进行任意歪曲？能提供“相对准确”的成本信息在于：作业会计具有一套科学的理论作业会计之所以能够提供及时、准确、相关的成本信息，根本还在于它有一套科学的理论作指导，这套理论由以下基本概念构成。

一、“作业”和“作业链”概念在专业文献中，有关作业会计的称谓颇多，例如：作业基础成本计算（Activity Based Costing，简称ABC）、作业成本会计（Activity Cost Accounting简称ACA）、作业基础产品成本计算（Activity Based Product Costing，简称ABPC）、作业基础成本计算系统（Activity Based Costing System，简称ABCS）、作业管理（Activity Management，简称AM）。

不管它们的名称有多么不同，但都是以“作业”为基础，所以，“作业”就成为建立作业会计的最基本的概念。

按照詹姆斯·A.布林逊（James.A.Brimson）在《作业会计》（Activity Accounting）一书中的解释，作业是企业为提供一定量的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境等的集合体。

由此可见，“作业”是会计学的外来概念。

在作业会计中，对“作业”可从不同的角度进行分类分析。

这里，我们选择几位专家的分类作代表。

首先，杰弗·米勒（Jeff Miller）和汤姆·沃尔曼（Tom Vollman）两位现代制造过程的研究者将作业分作以下四类：（1）逻辑性作业。

是订购、执行和确保材料移动的作业。

忙于逻辑性作业的全体人员包括间接场地巡视工人以及从事接收、运输、数据登记、电子计算机处理系统和会计人员。

（2）平衡性作业。

将原材料、人工和机器供应与需求配比的作业。

采购、材料计划、生产控制、预测和计划的人员执行平衡性作业。

（3）质量作业。

确保生产和规范一致的作业。

质量控制、间接工程技术、采购等人员从事质量作业。

（4）变化作业。

使生产信息现代化的作业。

涉及计划、程序规范标准和材料清单的制造以及质量工程师从事变化作业。

罗宾·库珀将作业分为以下四类：（1）单位作业（unit activity）。

即使单位产品受益的作业。

如机器的折旧及动力等。

这种作业的成本与产品产量成比例变动。

（2）批别作业（batch activity）。

即使一批产品受益的作业。

例如，对每批产品的检视、机器准备、原料处理、订单处理等。

这种作业的成本与产品的批数成比例变动。

（3）产品作业（product activity）。

即使某种产品的每个单位都受益的作业。

例如对一种产品编制数控规划、材料清单。

这种作业的成本与产品产量及批数无关，但与产品项目成比例变动。

（4）工序作业（process activity）。

它是计算加工成本（process cost）的基础。

在库珀作业分类的基础上，彼得·B.B.特尼（Peter.B.B.Turney）教授又提出了顾客作业。

（5）顾客作业（customer activity）。

即为特定顾客服务的作业。

如顾客提供技术服务。

特尼教授认为：若是小型公司，作业可分为两类：（1）成本目标作业（cost object activity）。

即使产品或顾客受益的作业。

为顾客提供技术服务即是一个典型的成本目标作业。

（2）维持性作业（substaining activity）。

即某个部门或机构受益的作业，它与产品的种类和某种产品的多少无关。

此外，特尼还定义了宏观作业（macro activity）和微观作业（micro activity）。

詹姆斯·A.布林逊将作业分成了三种情况：（1）重复作业（repetitive activity）和不重复作业（nonrepetitiveactivity），前者是以连续性为基础的在作业会计系统内不断地维持投入、产品和处理过程的作业；后者是一次性作业，主要用于一次性工程（project）。

（2）一级作业（primary activity）和二级作业（second activity），前者是指一个部门或一个组织单位的基本职责，例如工程部门的一级作业是产品设计和制模；后者是支持组织一级作业的作业，例如支持整个组织或组织中某几个部门的一级作业的二级作业有：行政管理、监督、训练、秘书工作等。