两种会计准则制定模式的比较及启示

两种会计准则制定模式的比较及启示

由于市场失灵和不同利益集团对会计信息产生不同偏好，制定会计准则成为必要，目前，世界上存在两种不同的会计准则制定模式：即以原则为导向的会计准则制定模式和以规则为导向的会计准则制定模式。前者的主要代表是国际会计准则和英国财务报告准则；后者的主要代表是美国财务会计准则。可以说，这两种模式各有利弊。然而，美国自2001年11月发生的安然会计丑闻后，又相继发现世通、施乐等公司财务造假，迫于要求一般公认会计准则以原则为基础的呼声，美国财务会计准则委员会已经将其列为议事日程，似乎原则为导向制定模式日渐占据上风。究竟孰优孰劣？下面通过对比，阐明各自优势和劣势，这对我国会计准则制定大有借鉴作用。

一、以规则为导向会计准则的利弊

FASB制订的财务会计准则公告（SFAS）是规则导向会计准则的典范。以规则为基础的准则制订模式，除了给出某一对象或交易、事项的会计处理、财务报告所必须遵循的原则外，还力图考虑到原则适用的所有可能情况，并将这些情况对原则的运用具体化为可操作的规则。

(一)优势：这种力图为每一种可能情况都提供“唯一”答案的准则制定模式，其目的是希望在任何时候都能为会计职业人员提供技术参照标准，以较强的可操作性保证相似交易、事项会计信息的可比性。而硬性的操作标准也能在一定程度上遏制会计人员的酌定行为。由于每一种可能情况都有相应的规则，在诉讼纠纷中会计职业人员便可诉诸有关规则抗辩，这一点在诉讼爆炸的社会环境中显得尤为重要。对会计职业人员而言，详尽的规则还限制了监管机构对会计行为过程的事前介入，而将其权限限制在事后的职业判断评价，同时也为监管机构提供了监督、制裁的依据。

（二）劣势：尽管以规则为基础的准则制定模式有上述优势，但在实际运作过程中还是带来了一些负面影响。

1、对业务的处理规定得过于细致，使得财务报告的编制者将注意力集中到满足会计准则所规定的固定模式，而不是如何真实、准确地反映经济活动的内在本质，致使本应反映经济实质的会计信息流于形式上的处理。美国著名会计学家史蒂夫·泽夫指出，美国是世界上对公司财务信息披露最为苛刻的国家，然而苛刻的要求却未必能够反映经济业务的实质。由于过分注重形式，公司的财务报告已经不太能够向投资者提供关于上市公司财务状况的信息，在许多方面已演化成数字游戏。安然公司正是把SPE作为其隐瞒负债、掩盖损失的工具，导致1997年～2000年期间高估了4.99亿美元的利润，低估了数亿美元的负债。

2、过于详尽、复杂的会计准则带来了准则制订、实施的高成本。力图考虑到所有可能情况的准则制订模式，必然带来百科全书式的会计准则，一些复杂经济业务的准则动辄上百页，由此造成准则制订程序过于繁琐、缓慢。这其中固然有FASB所要求的应循程序或业务性质复杂之故，但力图对每种情况都给出唯一规则的指导思想无疑加大了准则的制定成本。

3、世界是不断发展和迅速变化着的，经济活动日新月异，新型金融产品和交易方式不断涌现，复杂程度也日益加深，这种规则导向的会计准则无法满足也不可能满足未来日趋复杂和变化的不确定性情况，而充其量只能适用于准则出台当时的外界条件。此外，尽管现行会计准则如此详细，但仍不完整，并没有将所有行业和业务事无巨细均包含在内，它的适用范围仍存在一定的局限性。

4、企业管理者只需提供形式上符合要求的财务报告，就不会遭到外部审计师的反对，这样可以避免或减少法律诉讼的风险。事实上，他们可以采取构造交易的方法，进行财务造假，达到粉饰财务报表的目的，这样的手法更为隐蔽，也可以轻而易举地达到规避相应法律责任的目的。

二、以原则为导向的会计准则制定模式的利弊

国际会计准则（IAS）、英国的财务报告准则（FRS）是原则导向会计准则的典范。以原则为基础的准则制订模式，仅针对某一对象或交易、事项的会计处理、财务报告提出应循原则，可能包括以原则为基础的一些规则，但并不力图回答所有问题或对每种可能情况均提供详细规则。

(一)优势：

以原则为基础的准则制订模式下，准则的详尽和复杂程度降低，简洁、明了的会计准则便于使用者的阅读和理解。由于不再提供详尽的规则，也在一定程度上遏制了围绕规则进行交易策划的财务操纵行为，如果使用者想要找到准则未作规定的交易所适用的规则，则必须以基本原则为依据，进行职业判断，这样报表编制人员对外提供的会计信息将更好地反映交易的经济实质，审计人员对报表公允性、合法性的评价也将更为全面、更符合原则的要义。在面对非预期事件时，原则导向准则将能做出较为迅速的反应，从而能更好地适应经济发展的需要。同时，还可以提高会计人员执业水平。

（二）劣势：

1、贯性和可比性是财务报表是否有用的关键特性，但是职业判断却具有强烈的主观性。即使同一专业人士对类似的案例也不可能保证每一次都能作出相同

的判断。而且对同一类经济业务，还可能存在不同的职业判断。这样就可能损害财务信息的一贯性和可比性，甚至还会出现滥用会计准则的情形。

2、在以原则为基础的会计准则体系中，各个准则通常仅对有代表性的范例提供解释和指南，虽然起到了简化准则的作用，但是同时也留给公司管理层一定的操纵空间。报表的编制者们虽然不会再通过设计交易试图去达到或达不到具体规定的要求，但是他们又会利用以原则为基础的会计准则缺乏具体规定的特点，打着职业判断的幌子而行利润操纵之实。

3、原则导向会计准则可能透发滥用职业判断的酌定行为。应该说，无论规则导向抑或原则导向，会计职业人员的职业道德都是准则能起到规范作用的重要保障。尽管规则导向准则有可能诱发针对规则的财务操纵行为，但详尽的规则自身只是技术性条件，会计职业人员未能恪守职业操守才是关键。原则导向会计准则允许充分的职业判断，会计职业人员的职业判断水平固然是职业判断与准则宗旨、精神相一致的技术保障，但会计职业人员的职业道德水平更是保证准则中的原则不被滥用的根本所在。

三、对我们的启示

（一）从准则本身来说，以原则为导向准则制定模式优于以规则为导向的制定模式，因为它更能适应日新月异的经济发展需要、更利于实质重于形式原则的运用、更能发挥会计师职业判断能力。正因为这样，这一模式已成为主流模式。安然事件后，为打击财务欺诈行为、保护投资者利益和恢复投资者信心，美国政府迅速起草并通过了《2002年萨班斯-奥克斯莱法案》。法案的笫108节（d）中明确要求，美国证临会（SEC）需对“美国财务报告制度采取以原则为基础的会计制度”进行研究，并在该法案颁布后一年内（即2003年7月底之前）将研究结果提交国会。

（二）两种准则都有其适用的会计环境，以原则为导向的会计准则是建立在健全的公司制度、完备的法律体系和拥有大量的高素质人才之上的；反之，不具备这些条件的，更适用采用以规则为导向的准则。从我国已颁布的16项具体会计准则来看，我国会计准则是以规则为导向的，这是由我国会计环境决定的，具体表现在：

1、我国的资本市场以散户为主，又缺乏财务分析师这样专业的信息解读和加工机构，而散户分析、评析会计信息的能力毕竟有限，因此对会计信息的可靠性要求甚于相关性，同时也希望财务报告所提供的信息更为通俗易懂，而我国当前这种规定具体的会计准则顺应了这种要求。

2、毋庸讳言，目前我国会计工作人员整体素质仍然较低。有些会计人员缺