论企业内部控制设计

企业内部操纵设计

清华大学会计研究所陈关亭博士

11月19日，清华大学会计研究所陈关亭博士在国家会计学院开办的第四期财务总监高级研修班上作了题为《企业内部操纵设计》的报告。共分三讲：内部操纵概论、国外内部操纵范例、内部操纵设计。

第一讲内部操纵概论

一、内部操纵的历程

内部操纵，在内部牵制的基础上，由企业治理人员在经营治理实践中制造;并审计人员理论总结而逐步完善的自我监督和自行调整体系。在其漫长的产生和进展过程中，大体经历了萌芽期、进展期和成熟期三个历史时期。

(一)萌芽期一一内部牵制

内部操纵，作为一个专用名词和完整概念，直到本世纪30年代才被人们提出、认识和同意。但在此前的人类社会进展史

中，早已存在着内部操纵的差不多思想和初级形式，这确实是内部牵制(Internal check)。例如，在古罗马时代，对会计账簿实施的"双人记账制"--某笔经济业务发生后，由两名记账人员同时在各自的账簿上加以登记然后定期核对双方账簿记录，以检查有无记账差错或舞弊行为，进而达到操纵财物收支的目的，即是典型的内部牵制措施。

纵观该时期的内部牵制，它差不多是以查错防弊为目的，以职务分离和账目核对为手法，以钞票、账、物等会计事项为要紧操纵对象。其概念差不多如《柯氏会计辞典》(Kohler's Dictionary for Accountant)的定义，即"为提供有效的组织和经营，并防止错误和其它非法业务发生而制定的业务流程。其要紧特点是以任何个人或部门不能单独操纵任何一项或一部分业务权利的方式进行组织上的责任分工，每项业务通过正常发挥其它个人或部门的功能进行交叉检查或交叉操纵"。

(二)进展期一一内部会计操纵与内部治理操纵

1934年美国《证券交易法》，首先提出了"内部会计操纵" (Internal accounting control system)的概念。其中指出：证券发行人应设计并维护一套能为下列目的提供合理保证的内部

会计操纵系统：a.交易依据治理部门的一般和专门授权执行；b.交易的记录必须满足GAAP或其它适当标准编制财务报表和落实资产责任的需要；c.接触资产必须通过治理部门的一般和专门授权；d.按适当时刻间隔，将财产的账面记录与实物资产进行对比，并对差异采取适当的补救措施。

!936年美国会计师协会公布的《注册会计师对财务报表的审查》文告，以及 1947年《审计准则暂行公告》(TSAS)，出于改进审计方式的需要，提出了以内部操纵(Internal Control)

为基础的审计程序。但这期间，不管在审计文献中依旧在其它治理著作中，均没有关于内部操纵概念的权威性定义。

1.第一个具有权威性的定义

为了给予内部操纵一个准确完整的定义，审计程序委员会下属的内部操纵专门委员会通过两年研究，于1949年发表了题为

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《内部操纵、协调系统诸要素及其对治理部门和注册会计师的重要性》的专题报告，对内部操纵首次做出了如下权威定义："内部操纵是企业所制定的旨在爱护资产、保证会计数据可靠性和准确性、提高经营效率，推动治理部门所制定的各项政策得以贯彻执行的组织打算和相互配套的各种方法及措施"。

此定义强调，内部操纵不只限于与会计和财务部门直接有关的操纵方面，它还包括预算操纵、成本操纵、定期报告经营情况、进行统计分析并将统计报告送交有关部门、制定培训打算以培训有关人员使其能够履行职责，以及设立内部审计部门以保证治理部门所制定的各种程序的准确性，并保证其得到贯彻执行等内容。此外内部操纵还包括其它领域的一些活动，例如，具有工程性质的时动分析以及在检查系统中运用的质量操纵，差不多上属于生产部门的活动。

2.定义的第一次修正

上述范围广泛的内部操纵定义及其解释的公布，当时被普遍认为是对内部操纵这一重要概念的重大贡献。但该报告所定义的

内部操纵概念，其内容如此宽泛，以致包括了审计人员对审查内部操纵所不原、也不可能承担的职责。从与托付人讨论什么是良好的会计和经营方法的角度考虑，他们感到1949年的定义特不合适，但从承担为制定审计方案而对内部操纵进行检查的责任角度考虑，他们感到这一定义范围过宽。该委员会的解决方式，是将内部操纵划分为"会计操纵"和"治理操纵"两大类--立即与前两个目标即爱护资产和保证会计数据可靠性和准确性有关的操纵划分为内部会计操纵，而将与后两个目标即提高经营效率、保证治理部门所制定的各项政策得到贯彻执行有关的操纵归入内部治理操纵。因此1953年10月，审计程序委员会(CAP)又公布了《审计程序公告第19号》（SAP No.19)，对内部操纵作了如下划分："广义地讲，内部操纵按其热点能够划分为会计操纵和治理操纵;1)会计操纵由组织打算和所有爱护资产、爱护会计记录可靠性或与此有关的方法和程序构成;会计操纵包括授权与批准制度;记账、编制财务报表、保管财务资产等职务的分离;财产的实物操纵以及内部审计等操纵。2)治理操纵由组织打算和所有

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为提高经营效率、保证治理部门所制定的各项政策得到贯彻执行或与此直接有关的方法和程序构成。治理操纵的方法和程序通常只与财务记录发生间接的关系，包括统计分析、时动研究、经营报告、雇员培训打算和质量操纵等"。

可见，因此把内部操纵分为会计操纵和治理操纵，是为了按照公认审计标准来规范内部操纵检查和评价的范围。对此，1963年，审计程序委员会在《审计程序公告第33号》的结论是:独立审计师应要紧检查会计操纵。会计操纵一般对财务记录产生直接的、重要的阻碍，审计人员必须对它做出评价。治理操纵通常只对财务记录产生间接的阻碍，因此，审计人员能够不对其作评价。然而，假如审计人员认为，某些治理操纵对财务记录的可靠性产生重要的阻碍，那么他要视情况对它们进行评价。例如，在某种特定的情况下，生产部门、销售部门和其它业务部门的统计分析需要给予评价。

3. 定义的第二次修正

第一次修正后的定义，大大缩小了注册会计师的责任范围，但人们认为对"会计操纵"的爱护资产和保证财务记录可靠性这

两点仍然可能发生误解。即对"爱护"一词作广义的解释可能会使人们产生如此一种印象:"决策过程中的任何程序和记录都能够

包括在会计操纵的爱护资产概念中"。为了幸免这种宽泛的解释，1972年美国注册会计师协会(AICPA)对会计操纵又提出并通过了一个较为严格的定义："会计操纵是组织打算和所有与下面直接有关的方法和程序：1）爱护资产，即在业务处理和资产处置过程中，爱护资产遭过失错误、有意致错或舞弊造成的损失。2)

保证对外界报吉的财务数据的可靠性。"

4.定义的第三次修正

1972年，美国准则委员会 (ASB)《审计准则公告》的制定者，循着《证券交易法》的路线进行研究和讨论，在第 1号公告(SAS No.1)中，对治理操纵和会计操纵提出并通过了今天广为人知的定义：

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