《国际税收》第9章 (2)

(4)广告公司设立的代表机构从事的承揽或代理广告业务。
(5)旅游公司设立的代表机构为旅游者提供的服务活动(如办理签证、收取费用、代订机票、导游、联系食宿)。
(6)银行金融等机构设立的代表机构兼营的投资咨询或其他咨询服务。
(7)运输企业设立的代表机构就运输业务各环节为客户提供的服务。
▪ 在实践中如何确定常设机构并对其征税
(5)专为本企业进行其他准备性或辅助性活动的目的所设的固定营业场所。
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(6)专为上述第(1)项到第(5)项活动的结合所设的固定营业场所，而且源于这种结合的固定场所的
全部活动属于准备性或辅助性质。
▪ 一个自然人从事的活动能否成为常设机构？
▪ 目前两个税收协定范本都规定，如果一个自然人（具有独立地位的代理人除外）在一国代表外
▪ 我国规定，外国企业在我国设立的代表机构从事下列业务活动的应属于常设机构，其要就这些业务
活动在我国缴纳营业税和所得税。
(1)各类从事贸易的公司、商社、商号等设立的代表机构从事的商品代理贸易业务活动。
(2)商务、法律、税务、会计等各类咨询服务企业设立的代表机构从事的各类服务活动。
(3)集团或控股公司设立的代表机构为其集团内公司提供的各项服务活动。
容。
我国是主张税收协定应优先于国内税法的国家
▪ 我国《外商投资企业和外国企业所得税法》第28条规定：“中华人民共和国政府与外国政府订立
的有关税收的协定同本法有不同规定的，依照协定的规定办理。”
▪ 如果国内税法的规定比税收协定更为优惠，则一般应遵照执行国内税法 。
▪ 例如，我国对外签订的国际税收协定中规定的对专有技术使用费征收的预提税一般实行
▪ 例1：德国一家股份公司M公司1998年2月与我国一家电力公司签订了一项合同，由德国M公司帮助
在我国建设一座发电站，价值1亿德国马克。根据合同，德方应向我国公司提供以下技术帮助：
(1)电站工程的设计、维修和保养2000万德国马克
(2)设施的操作技术300万德国马克
(3)附属设施的制造技术400万德国马克
8.1.3பைடு நூலகம்国际税收协定的法律地位
▪ 从目前大多数国家的规定来看，当国际税收协定与国内税法不一致时，国际税收协定处于优先执 行的地位。我国是主张税收协定应优先于国内税法的国家 。
▪ 目前其他许多国家也主张国际税收协定不能干预缔约国制定、补充和修改国内税法，更不能限制 国内税法作出比税收协定更加优惠的规定；如果国内税法的规定比税收协定更为优惠，则一般应 遵照执行国内税法。
(1)专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品（联合国范本不含交货）的目的而使用的设施；
(2)专为储存、陈列或者交付（联合国范本不含交付）的目的而保存本企业货物或者商品的库存；
(3)专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商品的库存场所；
(4)专为本企业采购货物或者商品，或者搜集情报的目的所设的固定场所；
▪ 国际税收协定在少数国家并不具有优先于国内税法的地位，例如美国。
▪ 国际税收协定与国内税法不一致举例：
▪ 按照我国个人所得税法的规定，外国人在我国境内连续或者累计居住超过90日，其来源于中国的 所得就应向中国纳税；而中日协定有关条款规定，只有当日本国居民在一个日历年内连续或累计 在我国居住超过183天，才可以征税。
的效力，如果税收协定与国内税法冲突，则按照“后法优先于前法”的惯例办理，这样，当美国
后颁布的税法与以前缔结的国际税收协定相冲突时，按“后法优先于前法”的原则执行就会违反
国际税收协定，而税收协定属于国际法的范畴，除非协定国同意中止或部分中止与美国签订的税
收协定，否则美国无权单方面免除其协定义务。美国国内收入法典第894(a)节也承认，法典条款
目前我国对外签订的税收协定中，除了德国、奥地利、瑞士、挪威等少数国签订的税收协定中列有
财产税以外，其他的一般都没有涵盖财产税。
8.2.2 国际税收协定的有关定义
1．居民
▪ “按照该国法律，由于住所、居所、管理场所或其他类似性质的标准，负有纳税义务的人。”
▪ 对同时为双方自然人居民，有两种可供选择的解决方式
的使用应当考虑到美国签订的任何税收协定的义务。
8.2 国际税收协定的主要内容
8.2.1 国际税收协定适用的范围
1.协定涉及的人的范围
▪ 在经合组织和联合国的两个范本中，都把协定包括的纳税人（包括自然人、公司、社团以及基金
会等）限制在缔约国一方或同时成为缔约国双方的居民。
▪ 两个协定范本规定：除了协定的个别条款(无差别待遇条款、税收情报交换和政府职员的退休金
2.协定涉及的税种
2.协定涉及的税种
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▪ 在两个税收协定范本中均规定协定仅适用于对所得和财产征收的各种直接税。
▪ 例如，我国与日本签订的税收协定中包括了日本的三种所得税：一是中央政府课征的公司所得税，
税率为30%；二是市县政府课征的居民税，税率为6.21%；三是市县政府课征的企业税，税率为10.08%
(4)附属设施的制造图纸4000万德国马克
(5)接受中国工作人员在德国培训300万德国马克
(6)派人到中国对电站的制造和安装进行监督，德方技术人员在中国停留6个月以上3000万德国马克
▪ 分析：根据中德协定第5条第3款，即常设机构包括建筑工地、建筑、装配或安装工程或者与其有关
10%的限制税率，但我国《外商投资企业和外国企业所得税法》规定，对于在农业、科研、
能源、交通运输以及在开发重要技术领域等方面提供专有技术所取得的使用费，如果提供
的技术先进或条件优惠的，可以免征预提所得税。就是说，我国对于这些先进技术取得的
使用费，国内税法规定的税收待遇比对外签订的税收协定规定的税收待遇还要优惠，在这
缔约国，两国应协商确定其为哪国的居民。
(4)同时列出总机构标准和实际管理机构标准，但不明确指定最终应采用哪种标准。
(5)仅以企业的实际管理机构所在国为居住国。
(6)直接协商确定。
2．常设机构
▪ 两个协定范本规定，常设机构一语“是指一个企业进行其全部或部分营业的固定场所”。
▪ 常设机构具体包括：管理场所、分支机构、办理处、工厂、车间、作业场所、矿场、油井或气井、
国的企业从事活动，即他（她）有权以该企业的名义签署合同（合同内容不含常设机构否定目
录中的活动），而且习惯性地实施这种权力，则可以认定这个外国企业在该国设有常设机构。
▪ 根据两个协定范本，企业的代理人如果在法律上和经济上具有独立的地位，其活动就不应视为常
设机构。
▪ 两个税收协定范本都承认，子公司本身的存在不能使它成为母公司的常设机构。
等)外，非缔约国居民不能享受协定的待遇。
▪ 税收协定涉及的人是否应包括合伙企业 ？
▪ 联合国范本没有包括涉及合伙企业的特别条款，缔约国可以在谈判中自己决定这个问题。
▪ 经合组织的财政委员会 《OECD税收协定范本对合伙企业适用性》的报告中的观点
▪ 在税收协定中严格规定“人的范围” 的重要意义在于限制纳税人不当地使用税收协定。
种情况下，税务部门则应按照国内税法对外商提供先进技术取得的使用费免征预提税，而
不去执行税收协定规定的10%的预提所得税。
▪ 国际税收协定在少数国家并不具有优先于国内税法的地位 。
▪ 美国的例子：美国财政收入法典第7852(d)节中指出，国际税收协定中的条款与国内税法中的条
款哪一个都不具有优先地位。根据美国的法律，国际税收协定与国内税法都是最高法，具有同等
条约优先
▪ 国际税收协定的优先地位举例：
▪ 法国《税收法典》第209B条款是所谓的受控外国子公司条款，它规定，法国母公司应从受控外国
子公司分得的利润无论是否汇回，都要在当年计入法国母公司的应税所得，向法国政府纳税。在
受控外国公司没有分配利润的情况下，这种做法实际上等于法国政府对外国公司的利润课税。但
▪ 《经合组织范本》虽然在某些特殊方面承认收入来源国的优先征税权，但主导思想所强调的是居 民管辖权原则，主要是为促进经合组织成员国之间签订双边税收协定的工作。
▪ 《联合国范本》强调，收入来源国对国际资本收入的征税应当考虑以下三点:
(1)考虑为取得这些收入所应分担的费用，以保证对这种收入按其净值征税 ; (2)税率不宜过高，以免挫伤投资积极性； (3)考虑同提供资金的国家适当地分享税收收入，尤其是对在来源国产生的即将汇出境的股息、 利息、特许权使用费所征收的预提所得税，以及对从事国际运输的船运利润征税，应体现税收分 享原则。
采石场或者任何其他开采自然资源的场地。
▪ 经合组织和联合国对“常设机构”的解释：
（1）常设机构是一个固定场所，是一种在另一国的看得见的客观存在；
（2）外国纳税人对该固定场所有权长期使用；
（3）该固定场所要服务于外国纳税人的经营活动，而不是从属于其经营活动。
▪ 两个范本中的否定目录：被排除在常设机构范畴的场所
▪ 另一种是直接由缔约国双方税务当局协商来确定该人为本协定中哪一方居民，不采用上述顺序判
定法。
▪ 对同时为缔约国双方法人居民，有以下几种确定其居民身份的方式：
(1)将其视为是其总机构所在缔约国的居民。
(2)承认上述总机构标准，但同时指出总机构即实际管理机构。
(3)以企业经营的实际管理机构为标准，但如果企业经营的实际管理机构与总机构不设在同一
根据法国与瑞士签订的税收协定第7（1）条的规定，瑞士居民公司的利润不得在法国纳税。这样，
法国的国内税法就与国际税收协定有了冲突。2002年6月法国最高法院作出了一项裁定：当《税
收法典》209B条与税收协定冲突时，税务部门必须按税收协定的要求办理。为了使209B条能够得
以实施，法国税务机关在与美国、西班牙、日本等国修订税收协定时都加进了实施209B条款的内
▪ 国际税收协定的意义和必要性主要表现在
1.弥补国内税法单边解决国际重复征税问题存在的缺陷 2.兼顾居住国和来源国的税收利益 3.在防止国际避税和国际偷逃税问题上加强国际合作
8.1.2 国际税收协定及其范本的产生
▪ 国际税收协定产生和发展的历史 ▪ 国际税收协定范本的演变
▪ 1928年双边税收协定范本、1935年的协定草案、 1943年墨西哥范本和1946年伦敦范本 ▪ 《经济合作与发展组织税收协定范本》 ▪ 《联合国范本》
▪ 经济合作与发展组织的协定范本草案的基本前提：
▪ 居住国应通过抵免法或免税法消除双重征税； ▪ 所得来源国应力求缩减所得来源地管辖权的征税范围，并且大幅度地降低税率。
▪ 《联合国范本》与《经合组织范本》的重要差异
▪ 《联合国范本》较为注重扩大收入来源国的税收管辖权，主要目的在于促进发达国家和发展中国 家之间签订双边税收协定，同时也促进发展中国家相互间签订双边税收协定。
▪ 一种是按照联合国范本和经合组织范本的规定，在协定中列出判断规则，来确定其居民身份。判
断顺序依次排列为：
(1)是否具有永久性住所；
(2)哪一国与其个人的经济关系更密切，即看其重要利益中心在哪国；
(3)是否有习惯性居所；
(4)是哪个国家的国民。
如按上述顺序还不能确定该纳税人的居民身份时，则由缔约国双方主管当局协商解决。
（应税所得超过700万日元），总的实际有效税率为42.05%（企业税在计算公司所得税时可以作为费
用扣除，所以实际有效税率低于三种税率之和）。如果日本签订的税收协定只适用于公司所得税，
不涵盖居民税和企业税，那么仍可能存在双重课税问题。
▪ 我国在对外已签订的避免双重征税协定涵盖的我国税种主要是两个所得税。
▪ 按照我国的外商投资企业和外国企业所得税法规定，对外国企业在我国没有设立机构而有来源于 我国的股息、利息等投资所得征收20%的预提所得税；而中日协定规定，对这类所得征收的预提
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税税率不能超过10%。再如，对建筑工地等常设机构，我国涉外税法中没有规定时间期限，而协
定规定了6个月以上才构成常设机构。
国际税收 第八章
第8章 国际税收协定
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8.1 国际税收协定及其范本的产生 8.1.1国际税收协定的必要性
▪ 国际税收协定一般是指国与国之间签订的避免对所得和资本双重征税和防止偷逃税的协定
(agreement between state A and state B for the avoidance of double taxation and the prevention of fiscal evasion with respect to taxes on income and capital)。