第四章近代西方会计的发展

第四章近代西方会计的发展

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第一节成本会计与管理会计的产生与发展

一、成本会计的起源

从文艺复兴时期至l8世纪末，成本会计方法几乎没有得到发展。在这一时期，簿记教科书是为商人的使用而写的，一般不考虑企业内部的交易事项。

16世纪安特卫普的一位印刷兼出版商克里斯托弗尔·普拉廷（ChristopherPlantin）采用了相当于所谓的分批成本计算的方法，并按出版的每本著作分别设立账户。在这些账户中他记录了每本书的用纸成本、人工成本和其他明确属于该书的印刷费。成本账户和财务账户是结合使用的，在一部书印完后，作一分录将该账户的余额转入所谓“库存书”的产成品账户。这个账户反映该书的库存数量和成本，并形成永续盘存记录。

詹姆斯·多德森（James Dodson）在《会计人员或簿记方法》一书中介绍了制鞋者账目中的分批成本计算，并表明了从一个生产阶段到下一个生产阶段的成本流动，在产品的增值和根据鞋的种类对成本进行的分配。

这些先驱式方法对现代成本会计没有任何可追溯的影响。绝大部分残存下来的前产业革命时代的成本记录有两个共同的特征：①在统驭账户中分解和累计成本；②通过比较产品的总成本及其销售价来决定利润。

二、德国成本会计的产生

自17世纪后期意大利式簿记在德国取得统治地位后，德国的簿记发展一直处于停滞状态，直至19世纪对成本会计研究的兴起，才再次掀起一波会计发展的高潮。

1905年，以弗里德里希·莱特纳的《工业经营的成本核算》为标志，德国成本会计的研究步入了一个新阶段。1906年，德国机械工业协会下成立了一个专门研究成本会计问题的委员会，l909年，该委员会以《机械厂的成本核算》规范机械行业的成本核算。l920年，经济制造委员会提出了《成本核算基本方案（草案）》，l921年，以正式文件的形式对外发表，从而统一了成本核算方法和各种成本概念，建立了成本会计核算制度。

三、法国成本会计

1815年，随着拿破仑时代“大陆封锁政策”的打破，大批外国特别是英国的专业技术人员被引入法国国内，极大地促进了纺织业各部门工业化进程。l848年前，工厂制度已在纺织业普遍推广。所以在这个时代，法国会计的重心便是工业会计，特别是成本的核算。

四、英国成本会计

工业的不断发展对会计核算提出了新的要求，英国的成本会计开始露出萌芽。托马斯·巴特斯比于1878年3月出版了《优秀的复式簿记人员》，该书的主要贡献在于工

业企业成本方面的论述。具体有：提出了“主要成本”或“第一成本”概念，作者对主要成本的定义是直接材料费和直接劳务费的合计，在此基础上，他认为应将主要成本在各成本对象上进行分摊；作者提出了直接费用和间接费用的划分标准；认为折旧应是主要成本的组成部分之一。

五、l9——20世纪成本会计的发展

这一时期会计的重大成果就是成本会计的发展，当然，这在很大程度上得益于美国工业的高速发展。

亚历山大·哈密尔顿·丘奇算得上是一位先行者，他出生于英国，受聘担任工厂组织的专家，并曾担任过斯莱特·刘易斯的助手，1898年，移居美国。在度过了一段隐士般的生活后，他把精力投入到了成本会计的改进上。丘奇非常关注间接费用，他认为间接费用不是浪费或非生产成本，而是可以控制的正当支出和衡量管理者技能的挑战，他把自己的想法归纳成六篇题为《间接费用的分配》的论文，一经在《工程杂志》上发表，便引起人们的广泛重视，被评价为“解决最困难的成本核算问题的一份标准参考文献”。

尼尔森是美国会计史上一位杰出人士，他亲手创办了美国全国成本会计协会，并担任第一任主席。l909年他出版了专著《工厂组织和成本》，对当时流行的成本核算理论与实务进行了总结与改善。他尤其注意间接费用的分配。在书中，他提到了七种普遍采用的间接费用的摊销方法并对它们进行了比较分析，而后又提出了自己的观点。他认为间接费用不应包括销售费和管理费用，应将其剔除在外，在间接费用的分配标准方面，他提倡采用“新机器率”，先按照部门归集人工费和间接费，再按照各工序机器消耗的时间，将人工费和间接费分配到产品上去。l913年，尼科尔森出版了第二部专著《成本会计——理论与实务》，本书最突出的特点是引进了可将财务账户与成本账户结合起来的对应账户制度。

在美国，早期最著名的论述标准成本核算制度的文献被认为是美国工程师伯西·朗迈尔的专著和英国会计师斯坦利·加里的专著。l902年，朗迈尔在9月号的《工程》杂志上发表了题为《关于铸造成本的记录与解释》的论文，其中提到了标准人工成本问题。加里在1903年7月和9月号的《会计人员》杂志上发表了题为《工厂成本》的论文，提出了对原材料应采用“正常标准价格”的观点，并引入了量差与价差的概念。但这两位学者都没能提出更为具体的技术方法，所以标准成本的概念还只停留在定性的理解上，对实务没有指导意义。

美国注册会计师约翰·惠特莫尔成为“第一个详细论述标准成本制度的人”。1906年8月至l907年1月，他在《会计师月刊》上连续发表了题为《机械车间闲置的工厂成本》，介绍如何在工厂运用丘奇制度所必要的总账、科目和记录的文章。在文章中，他对丘奇的成本核算思想进行了扬弃，他反对丘奇有关闲置成本的处理。

六、管理会计的产生与发展

现代“管理会计”是从传统会计体系中分离出来的一门新兴学科，是西方经济学界推行“泰罗管理制”的产物。这一新兴学科导源于20世纪初所产生的“标准成本”和“预算控制”理论，以此作为它建立之初的两大支柱。然而，现代管理会计的发展，却是以20世纪50年代以后现代管理科学发展作为永久性推动力的。

l921年6月，美国国会颁布《预算和会计法》，这对于当时私营企业推行预算控制发生了极大影响。

1922年，美国著名会计学家麦金西的《预算控制沦》和奎因斯坦的《管理会计：财

务管理入门》，是美国最早问世的管理会计专著。l924年，又有麦金西的《管理会计》和布利斯的《通过会计进行经营管理》两书出版，进一步推动了这一年轻学科向前发展。

第二次世界大战后，管理会计得到进一步发展，人们正式命名其为“现代管理会计”。20世纪50年代末，作为管理会计组成部分的“人力资源会计”建立并得到发展；同时，为了有效地实行内部控制，美国各企业普遍建立了专门行使控制职能的主计部，并设主计长掌管其事；1955年，美国会计学会委员会拟定计划，对作出控制最有用的成本概念加以明确，这些重要的成本概念是差量成本、重置成本、计划成本、提前计列成本、历史成本、变动成本、标准成本、预定成本、责任成本、预算成本、利用成本、取得成本、活动成本和处分成本等等，这是促进现代管理会计理论发展具有十分重要意义。l958年，在该委员会的报告书中，又以计量管理实践中的各种管理会计方法作为素材，对其本质意义和使用方式加以明确。在这份报告书中，明确地提出了管理会计的基本方法，即标准成本计算、预算管理、保本点分析、差量成本分析、变动预算、边际分析等，从而组建了管理会计方法体系的基础；60年代，由于电子计算机和信息科学的发展，又产生了所谓“业绩会计”和“决策会计”，从而使管理会计的体系进一步确立。

第二节审计与注册会计师的产生与发展

一、注册会计师的催化剂——南海公司事件

南海公司的两位重要发起人：罗伯特·哈利和约翰·勃朗特均为英国经济功臣，在他们的伶牙俐齿和巨额资金的投入下，实际经营状况一团糟的南海公司被蒙上了绚丽的光环，并逐渐成为与东印度公司、英格兰银行平起平坐的国家级公司，骗取了政府和公众的信任。

1720年4月12日，南海公司以每股300英镑的价格发行新股，大批投资者趋之若鹜，同时也带动了各种各样公司股票纷纷上市，但随着时间的推移，许多气泡公司的骗局被揭穿，英国政府为了保护南海公司的利益和继续维持其垄断地位，于l720年7月出台了《禁止气泡公司法案》，勒令中止一些“气泡公司”股票的退市，从而加强对股市的控制。政府的干预应是长期的利好消息，但对于南海公司这个大气泡来讲却不亚于钢针刺体。

1720年8月，南海公司的董事们及其高级职员分赃不均，发生内讧，一位董事承受不住巨大的心理压力，认识到股票的市价与公司的实际前景已完全脱离，便毅然抛出了所有的股票，紧接着，南海公司的高级人员纷纷撤出，众多股民们开始疯狂地抛出股票，南海公司的股票急剧下跌。暴跌之前，南海公司的股票曾高至1 050英镑，9月 1日，南海公司股票在证交所的指数为775点，两星期后为500点，l0月14日，跌至170点，到12月跌至了l24点。

南海公司的破产倒闭，使无数债权人和投资者蒙受了巨大的损失，他们强烈要求严惩欺诈者并赔偿损失，议会就此组织了一个l3人组成的特别委员会，调查南海公司破产事件，经过初步调查，发现该公司会计记录严重失实，存在明显的舞弊行为。因此，委员会聘请了一位精通会计实务的查尔斯·斯内尔先生对南海公司的一家分公司——

索布里奇公司的会计账目进行检查。

l721年，查尔斯·斯内尔提出了一份题为“伦敦市彻斯特·莱恩学校的习字兼会计教师查尔斯·斯内尔对索布里奇公司会计账目进行检查的意见”的报告。在报告中，斯内尔指出了该公司的确存在舞弊行为。根据此报告，议会没收了全部董事的个人财产，并将一位负直接责任的经理逮捕，押入伦敦塔。

南海公司的破产客观上促进了注册会计师这一市场经济条件下重要职业的诞生，查