简析有限责任公司整体变更设立股份有限公司的税务问题

简析有限责任公司整体变更设立股份有限公司的税务问题根据《首次公开发行股票并上市管理办法》第九条规定发行人自股份有限公司成立后，持续经营时间应当在3年以上，但经国务院批准的除外。有限责任公司按原账面净资产值折股整体变更为股份有限公司的，持续经营时间可以从有限责任公司成立之日起计算。有限责任公司为了使业绩能够连续计算，早日满足公司申报上市要求，通常会采取有限公司整体变更为股份有限公司的方式。在整体变更过程，由于法律主体的变更，不可避免的会出现纳税义务，本文就不同的税种进行分析，以供拟改制企业及中介机构参照。

一、各税种汇总情况

二、各税种明细说明

(一) 增值税、营业税、土地增值税

有限公司整体变更为股份公司时非货币性资产出资行为会涉及到增值税、营业税、土地增值税。企业主要资产形态可以分为有形动产、无形资产和不动产。其中：有形动产属于增值税的征收范围，而无形资产和不动产属于营业税的征收范围。

1.增值税

当企业整体变更为股份有限公司时，属于转让企业全部产权，即整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为。根据《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》（国税［2002］420 号）规定：转让企业全部产权涉及的应税货物转让，不属于增值税的征税范围，不征收增值税。当企业以货物出资时，应当视同货物销售缴纳增值税。上述所指货物包括企业流动资产中的存货、固定资产中机器设备、运输工具、及其它办公物品等动产。

2.营业税

当企业以不动产、无形资产出资时，根据《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191 号规定）规定不需要缴纳营

业

3.土地增值税

根据《土地增值税暂行条例》的规定，对于转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人需要按其所取得的增值额缴纳土地增值税。但依据《国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税[1995]48号）的规定，涉及投资业务的土地增值税缴纳按以下原则处理：对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税，对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。

(二) 契税

企业整体变更过程中，涉及土地及地面建筑物的权属转移，包括出资方以土地及地面建筑物出资、公司设立时购买土地使用权及地面建筑等一系列行为。根据财政部和国家税务总局联合公布《财政部国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策执行期限的通知》，自2009年1月1日至2011年12月31日，对于企业改制重组时所涉及的契税可以享受以下优惠政策：

(1)企业整体改制或整体变更时，对改建后的公司承受原企业土地、房屋权属，免征契税。即改建成立后的公司在办理土地使用权及房屋权属的变更时，免征契税。

(2)非公司制国有独资企业或国有独资有限责任公司，以其部分资产与他人组建新公司，且该国有独资企业(公司)在新设公司中所占股份超过50%的，对新公司承受该国有独资企业(公司)的土地、房屋权属，免征契税。

(3)企业在改制重组时，在股权转让中，单位、个人承受企业股权，企业土地、房屋权属不发生转移，免征契税。

（三）印花税

企业整体变更过程中，涉及重新登记资本账簿、权利证照重新登记、原有合同变更等等一系列行为。根据财政部和国家税务总局联合公布的《关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》财税〔2003〕183号，涉及的印花税可以享受以下优惠政策：

(1)其新启用的资金账簿记载的资金（包括股本和资本公积）凡原已贴花的部分可不再贴花，盈余公积和未分配利润折股和计入资本公积的部分需要贴花。

(2)产权转移书据不需要贴花。

(3)原有的合同主体变更不需要贴花。

（四）企业所得税

资本公积、盈余公积及未分配利润中属于法人股东的部份:根据［《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）］规定，“除另有规定者外，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际做利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资方企业应确认投资所得的实现”。因此，有限责任公司整体变更为股份有限公司视同于利润分配行为，按以下原则处理：

(1) 资本公积不属于利润分配行为，不缴纳企业所得税。

(2) 盈余公积和未分配利润进行转增时视同利润分配行为。不同于个人股东，公司制企业进行分红时法人股东是不需要缴纳所得税，与企业其他收入、成本及费用等科目一起合并计算缴纳企业所得税，不然就会存在重复交税；但如果法人股东与公司所适用的所得税率不一致时，法人股东是需要补缴所得税差额部份。

但在实务操作中，因为股东只有税收流出，没有现金流入，通常情况下股东不愿意承担缴税。如中能电气(300062)在有限公司整体变更为股份公司时适用法定税率为24%，内资法人股东福州科域公司、上海信前公司、福州华金盛公司适用法定税率为33%。根据上述规定，福州科域公司、上海信前公司、福州华金盛公司应依法补缴企业所得税。福州科域公司、上海信前公司、福州华金盛公司尚未补缴上述企业所得税。只是采用无条件承诺该涉税事项与中能电气无关方式解决。

如公司存在外资法人股东，则应根据《财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税〔2008〕1号）第四条关于外国投资者从外商投资企业取得利润的优惠政策的规定：2008年1月1日之前外商投资企业形成的累积未分配利润，在2008年以后分配给外国投资者的，免征企业所得税；2008年及以后年度外商投资企业新增利润分配给外国投资者的，依法缴纳10%的企业所得税。

(五) 个人所得税

资本公积、盈余公积及未分配利润中属于个人股东的部分：

(1) 资本公积中转增股本时不征收个人所得税。根据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征收个人所得税的通知》(国税发[1997]198号)的规定，股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。但如果公司用资产评估增值形成的资本公积转增实收资本时按四川省地方税务局关于对企业资产评估增值转增资本征收个人所得税问题的批复(川地税函[2003]第205 号)应缴纳个人所得税。笔者认为比较谨慎的处理方式为除资本公积－资本溢价外其他项目转资本相应属于个人股东部分均应缴纳个人所得税。

(2) 盈余公积及未分配利润转增股本时应当缴所得税，股份制企业用盈余公积金及未分配利润转增股本属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。同时根据《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》[国税函（1998）333 号]批复如下：对属于个人股东分得并再投入公司（转增注册资本）的部分应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税，税款由股份有限公司在有关部门批准增资、公司股东会议通过后代扣代缴。

由于各地情况差异较大，个人所得税通常会出现以下几种情况：

（1) 由公司代扣代缴

在实务操作中，根据相关规定公司应代扣代缴个人所得税.通常的作法为公司在整体变更前以现金形式分配部分红利，个人股东出具承诺函，承诺整体变更相应的个人所得税，在缴清个人所得税后取得税收缴款书和相关税务部门的完税情况说明。

（2) 缓缴个人所得税

某些地方的政府部门出于对企业上市的支持，可能会出具自然人股东以盈余公积、未分配利润转增资本的缓缴税证明。