论正常交易原则在无形资产交易转让定价中的适用

论正常交易原则在无形资产交易转让定价中的适用

【摘要】正常交易原则是各国对跨国公司调整转让定价所适用的核心原则，随着无形资产交易等新的跨国公司内部交易形式的出现，该原则的适用受到了挑战，但这并不意味着在无形资产转让定价中要取消正常交易原则的适用，而是应当根据新的情况作出调整，以使该原则得到进一步完善。

【关键词】正常交易原则转让定价无形资产交易

【正文】

何谓转让定价？在国际范围内并没有一个被普遍接受的定义。OECD1995年《转让定价指南》在“术语解释”中对包括“预先定价”、“正常交易原则”等在内的34个重要的术语进行了定义，却没有对转让定价进行定义。这并非表示“转让定价”不重要，或许正是由于其在跨国公司关联交易中的重要地位，而关联交易在当今全球贸易中的比重是令人不可忽视的，因此关联交易中的转让定价在全球经济发展中也处于举足轻重的作用。所以，在各界人士对于转让定价没有形成统一看法之前，OECD指南没有贸然给出明确的定义。但该指南在其序言部分的第11点对“转让价格”进行了阐释，指出转让价格是关联企业间转让有形货物、无形资产，或者提供服务的价格[1] 。我认为转让价格侧重于从静态的数量关系反映关联企业进行交易的价格，转让定价侧重于从动态方面描述关联企业确定转让价格的这一行为，因此，可以认为转让定价就是关联企业之间进行内部交易时确定价格的行为（这些内部交易包括转让有形货物、无形资产或者提供服务等）。转让定价本身是一个中性概念[2] ，是跨国公司内部经营管理职能的需要，但是关联企业在对内部交易进行定价时，往往会利用其内部控制的优势，不当操纵转让价格，从而使转让定价成为国际避税的一种主要手段，因此，调整转让定价成为国际反避税的一个重要方面。各国针对日益复杂和突出的转让定价问题，普遍采用正常交易原则（arm's length principle）作为税务处理的基本原则，在关联企业内部交易主要以有形货物买卖为主的时期，该原则很具有可操作性，但是随着关联企业内部交易的新发展，该原则受到极大的挑战，这些发展包括：关联企业间技术交易的迅猛增长；高科技产品和服务的大量出现；许可证贸易与转让复杂技术的程度大大提高；从事国际贸易的方式已经过技术革新（如EDI方式），等等[3] 。在这些新的交易方式面前，正常交易原则能否适用，如果适用又该如何适用，是值得各国理论和实践关注的问题。本文拟从跨国公司大量出现的无形资产交易的转让定价对正常交易原则的挑战，以及国际实践对此所进行的相应调整方面做一阐述。

一、正常交易原则（arm's length principle)

（一）正常交易原则的含义

正常交易原则是转让定价制度的核心原则，该原则现今已被经合组织所有成员国以及几乎所有其他发达国家和大部分发展中国家所接受[4] 。对于该原则的理解，首先要明确何谓“正常交易”。一般地说，只有符合市场经济规则的交易，才能被认为是正常交易，而竞争是市场经济的本质所在，因此，只有存在竞争的交易，才能被认为是正常交易。从另一个角度来看，一项交易是否正常，可以从其交易价格是否正常来判断。即如果一项交易的价格是正常的，那么该项交易也就是正常的；反之，如果一项交易的价格不正常，那么该项交易也就是不正常的。因此，当关联企业之间不当操纵转让价格，以非市场价格对其内部交易进行定价时，该内部交易就应是非正常交易[5] 。当这样理解正常交易时，随之产生的一个问题是：如何确定正常价格或者说市场价格？一般来讲，正常交易价格是指非关联企业（即独立企业）之间在公开市场上相同或类似情况下从事相同或类似交易可能会同意的价格[6] 。美国1968年《国内收入法典》采用的即是该种解释，其第482条实施细则规定：所谓正常交易价格是指非关联企业之间在类似情况下所同意的价格[7] 。但也有一些国家将正常交易价格理解为合理价格，即一个理智的人在通常情况下所可能同意的价格，如德国、加拿大的相关规定。可见，各国在何谓“正常交易价格”上并没有达成共识，各国和有关组织也没有对正常交易原则给予一个定义性的描述。经合组织1995年《转让定价指南》的词汇部分中，试图通过引用OECD范本第9条的表述对正常交易原则作如下定义：“正常交易原则指，OECD成员国所同意的为税收目的确定转让定价的国际标准。它被规定在OECD范本第9条，内容如下：两个存在商业或财务关系的企业之间的情况不同于两个独立企业之间的情况，因此，本应由其中一个企业取得的所得，但由于这些情况而没有取得的利润，可以计入该企业，并据以征税[8] 。”

(二）正常交易原则的理论基础及其优缺点

推究正常交易原则的理论基础，不外乎两个方面：一是从企业角度，假定两个企业之间因控制、管理、资金等带来的联系完全终止，那么各个独立的企业在各自的经济利益驱使下会如何行动？不言而喻，由于企业的属性是经济的，独立的企业具有独立的经济利益和经济责任，出于保护自己的本能和竞争的需要，每个企业都会尽可能按照公平独立的价格进行交易，同时获得公平的赢利。就税法而言，把正常交易原则作为税务部门处理转让定价问题的标准，实际上正是立法

者在设想一个理性的、独立的企业在相同或相似的情况下会如何决策的结果。二是从国际税收角度，既然跨国关联企业的转让定价会涉及各相关主权国家的税基和税收管辖权，那么以正常交易原则处理跨国关联企业的转让定价问题，无疑会有利于体现税收公平和维护国家间的主权公平，因为根据正常交易原则确立的税制，其调整的重点不是征纳双方的关系，而是国与国之间的收入分配。因此，正常交易原则符合以“竞争”为特点的市场经济规律，同时符合税法上的税收国家主权和税收公平原则，而在理论上看来，该原则具有很强的可操作性，这些优点使其被目前世界上大多数国家接受为转让定价的基本原则。

同时，以上对正常交易原则理论基础的探究也说明了该原则建立在税法的“独立实体”标准的基础之上。该标准忽视了关联企业一体化及规模经济的优势，在这一点上是不合理的。此外，理论上认为正常交易原则具有很强的可操作性是以很容易找到可比交易为前提的，但在实践中被用来进行比较的可比交易往往难以找到，如本文讨论的无形资产交易，由于无形资产的特点而很难找到与之可比的交易。这些缺点越来越引起人们的重视，以至人们开始对其能否继续成为转让定价的基本原则产生了疑问。

二、无形资产交易转让定价的特殊性

早期的转让定价制度主要适用于有形财产交易，但随着科学技术的发展，尤其是知识经济时代的到来，无形资产在产品的生产、营销过程中越来越起着举足轻重的作用，跨国公司内部无形资产的交易明显增加，由于无形资产交易相对与有形财产交易的特殊性，特别是正常交易原则适用于调整无形资产转让定价时显露的捉襟见肘，使得对这一问题的研究尤为必要。美国是最早对无形资产转让定价进行规定的，目前在这方面业已形成较为成熟、系统的规则。经合组织也在其1995年《转让定价指南》第六章专门讨论了无形资产的问题，在该章的第一条即指出：对无形资产予以特别注意是必要的，因为在税收上很难对无形资产交易作出正确的估价[9] 。

（一）无形资产的含义与特点

各国或国际组织并没有对何谓“无形资产”给出精确的定义，而更多地采用列举的方式说明无形资产的范围。经合组织1995年《转让定价指南》指出该指南中的无形资产包括各种工业产权，如专利权、商标权、商号权、外观设计，也包括著作权、智力财产权如商业秘密[10] 。指南中提及的无形资产主要指商业性无形资产（commercial intangibles）,并将无形资产分为两类，即“市