国税发(2009)31号文及解读

3.采取基价（保底价）并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的，属于由企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于基价，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，企业按规定支付受托方的分成额，不得直接从销售收入中减除；如果销售合同或协议约定的价格低于基价的，则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。属于由受托方与购买方直接签订销售合同的，则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。
（2）营业税。除了维修基金（国税发[2004]69号文件）、代收的契税、印花税以外，其余的代收费用一律缴纳营业税。
企业可以运用代理业进行规避。（国税发[1995]76号、国税函[2007]908号文件）
（3）土地增值税：根据财税[1995]48号文件规定，关于地方政府要求房地产开发企业代收的费用如何计征土地增值税的问题，代收费用不纳入价内的话，不交纳土地增值税，纳入价内既作收入也做扣除项目，但是不得作为加计20%的基数。
（二）开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%。
（三）开发项目位于其他地区的，不得低于5%。
降低了计税毛利率，属于企业的实质性利好。
目前，我国的宏观经济遭受到国际金融危机的严峻考验，带动我国经济的三架马车：投资、消费、出口，均启动乏力，作为刺激投资作用最大的产业，国家的宏观政策由打压地产开发转而为“救市”。一是颁发了财税【2008】137号文件，降低个人房屋交易税费，刺激消费，第二就是本文件降低了计税毛利率。
（四）采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现：
1.采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。
2.采取视同买断方式委托销售开发产品的，属于企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或洗衣中约定的价格高于买断价格，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现；如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格，以及属于受托方予购买方签订销售合同或协议的，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。
目前，全国对开发企业实施核定征收的地方很多，例如湖南省国地税联合发文件，对所有的地产企业进行核定征收，除了地方税务机关对于税收任务的考量外，也有文件表述不清楚的原因，实际上事后核定征收是《征管法》35条针对所有企业的措施，新文件完全没有必要去说此事，只要说开发企业一律不能核定征收即可，否则反而可能引起一些理解上的争议。
新文件再次强调企业年度申报的时候，需要出具中介机构的毛利额差额调整报告。新文件多次运用了中介机构要出具文件的规定。
第七条企业销售未完工开发产品属于①经济适用房、②限价房和③危改房的，其计税毛利；不得低于3%，其他未完工开发产品的计税毛利率按下列规定进行确定：
（一）开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15%。
文件38条规定，外资企业2007年12月31日前的预售收入，待开发产品达到完工标准后，也要按照本文件来结转收入和计税成本。但是具体如何衔接，说的并不明确。例如：某外资企业，2007年取得预售收入1000万元，按照10%的利润率缴纳税款330万元，2008年该企业的开发项目达到完工标准，如何进行处理呢？
第二条本办法适用于中国境内从事房地产开发经营业务的企业（以下简称企业）。
2008年1月1日以后，无论内资企业、外企企业均适用本文件。
2008年1月1日以前，内资企业执行31号文件，而外资企业则执行国税发[2001]142号文件，两者的理念及交纳方式完全不同。新法以后，地产企业所得税的缴纳原则基本上靠近内资企业的31号文件。
国税发【2006】31号文件依据的上位法是《企业所得税暂行条例》，2008年1月1日实施新企业所得税法以后，需要在新《企业所得税法》基础上制定新文件，本文件也是“千呼万唤”始出来，不过还好季度预缴基本上是按照会计利润（国税函【2008】635号文件），因此该文件主要是针对汇算清缴税务事项。
本文件是实体和程序的统一。既规定地产企业如何缴纳企业所得税，也规定程序性问题。因此既根据《企业所得税法》及其条例，也依据《征管法》来制定。
国税发(2009)31号文及解读
新文件条文
张伟的解读
第一章 总则（共4条）
第一章总则共四条，解决的是地产企业所得税的两个根本问题，第一：究竟允许不允许对地产企业进行核定征收所得税管理；第二，完工标准究竟如何界定。
第一条根据《中华人民共和国企业所得税法》及其《实施条例》、《中华人民共和国税收征收管理法》等有关税收法律法规的规定，制定本办法。
第二章 收入的税务处理（共6条）
第五条开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他部门收取、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。
文件第7条规定，省会城市毛利率改为15%、地级市改为10%、其他地区则改为5%。文件还明确了限价房、危改房也享受3%的毛利率。需要注意的是，是否属于经济适用房、限价房和危改房，必须要有政府批文，在手续没有批下来之前就进行预售的，税务部门将按照正常的房屋销售对待。
降低毛利率的结果是很多利润率不高的楼盘，在预售阶段根本就交不到税款了，有效的缓解了开发企业的资金压力。
这里的关键是，纳税申报表附表3第50行的调减项目到底该填多少，如果填100万元的话，那么以前年度的期间费用如何处理？个人倾向于作为过渡措施，都扣除在今年。或者作为以前年度的亏损处理，其实效果是一样的。
第三条企业房地产开发经营业务包括土地的开发、建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：
第四条企业出现《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条规定的情形，税务机关可对其以往应缴的企业所得税按核定征收方式进行征收、管理并逐步规范，同时按《中华人民共和国税收征收管理法》等税收法律、法规的规定进行处理，但不得事先规定企业的所得税按照核定征收方式进行征收、管理。
继续强调开发企业不得事先核定征收。
本次文件，未修改完工标准。但是文件32条规定：出包工程未最终办理结算取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同金额的10%。部分的解决了该问题。
文件35条规定，企业可以在汇算清缴前任意选择一个时点结转收入。这样对规定更加明确企业在年内根本不必结转预售收入为实际销售收入。预售收入结转为实际的销售收入实际只是一个汇算清缴的年度问题。青岛国税局2007年的汇缴政策中在年度中间预售收入结转为实际销售收入的一系列规定，再次证明属于多此一举。
取消自产自用的规定后，开发企业可能会以房屋以自用为名对存量房计提折旧，以减少税收负担。针对这种情况，文件24条规定，只有自用12个月以上以后才可以对自用的开发产品计提折旧。
同31号文件的规定无任何变化。
其实，很多时候企业对于代收费用是纳入价内，还是作为代收款项处理，并不能自由选择，取决于公用事业单位开具发票的方式，更取决于当地政府关于代收费用的规定。例如：江苏省政府规定实行“一费制”，将代收的费用全部纳入房价内，此时企业就无法选择作为代收款项。
（1）企业所得税：无论是将代收款项纳入价内，还是不纳入价内其实不影响企业所得税，影响的是所得税款的利息。
第八条企业销售开发产品应按以下规定确认收入的实现：
（一）采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或索取价款凭据（权利）之日，确认收入的实现。
（二）采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。
（三）采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转帐之日确认收入的实现。
文件第四条，继续强调了房地产开发企业不允许核定征收。用词更加明确，一是，不允许开发企业按照核定征收方式进行征收管理，国税发[2008]30号文件第三条规定：特殊行业、特殊类型的纳税人和一定规模以上的纳税人不适用本办法。上述特定纳税人由国家税务总局另行明确。，而本文件责明确了房地产业作为一种特殊行业事不适用按照国税发[2008]30号文件进行核定征收的；二是，可以对以前年度开发企业的纳税核定征收。
（一）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。
（二）开发产品已开始投入使用。
（三）开发产品已取得了初始产权证明。
关于完工标准，同31号文件未发生变化。
在31号文件执行过程中，纳税人反映：以竣工证明作为主要标志的完工标准太早，开发企业由于未进行最后结算，有些建安发票尚未取得，会形成已经实际发生的成本由于在完工年度未取得发票，无法扣除的问题。
文件第12条明确，期间费用、营业税金及附加、土地增值税可以在所得税前扣除，这一点通31号文件并无变化。如果当年预售收入已经结转了销售收入，则税金及附加已经计入会计利润，进行了扣除。如果当年存在预售收入，而新纳税申报表没有编制税金及附加的调减项目，因此建议填列在附表5的第20行。
实际上无论用词如何变化，预售收入可以扣减期间费用以及税金及附加这一点是确定无疑的。只是在填制报表的技巧略有差异而已。
这里的问题在于如何区分什么是代收费用？根据48号文件这里的代收费用是县级政府要求代收的，如果不是县级政府要求代收，且合同上未注明代收费用的，可以不作为代收费用处理，即：允许加扣20%。
第六条企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应该及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入完工年度的应纳税所得额。