地方政府税收筹划行为浅析

金卡工程・经济与法2010年11期NO.11,2010
258地方政府税收筹划行为浅析
□糜迪
（中南财经政法大学财政税务学院湖北武汉430074）
前言
所谓税收筹划，当前比较主流的定义是指纳税人在符合国家法律及税收法规的前提下，按照税收政策法规的导向，事前选择税收利益最大化的纳税方案处理自己的生产、经营和投资、理财活动的一种企业筹划行为①。

根据该定义我们可以理解税收筹划的前提条件是必须复合国家法律及税收法规；税收筹划的方向应当符合税收政策法规的导向；税收筹划的发生必须是在生产经营和投资理财活动之前；税收筹划的目标是使纳税人的税收利益最大化。

所谓"税收利益最大化"，包括税负最轻、税后利润最大化、企业价值最大化等内涵，而不仅仅是指的税负最轻。

笔者经过理论学习和文献研究认为地方政府也可以认为是税后筹划的主体，即税收筹划行为不仅发生在纳税人纳税过程中，地方政府在开展征税时也有税收筹划行为。

本文将结合我国具体情况从地方政府税收筹划的可能性、必要性、运用模型对地方政府税收筹划开展分析，论证地方政府税收筹划行为是确实存在并且合理的，同时结合分析，本文也将对地方政府开展税收筹划行为提供一些建议。

一、地方政府展开税收筹划的可能分析
（一）税收筹划扩展定义分析
经过理论学习和文献研究我们认为，税收筹划概念可以进一步扩展，主要是税收筹划主体范围的延伸，我们也可以将地方政府看成是税收筹划的主体。

鉴于此我们给出税收筹划新的定义："经济人"在参与税收事务的过程中，在符合国家法律及税收法规的前提下，为了使自身在税收事务获得更多的利益而采取针对措施、活动等采取的一种筹划行为。

这里我们采用了"经济人"假设，即认为地方政府也属于"经济人"。

在参与税收事务的时候，作为一类特殊的"经济人"的地方政府在执行自身原有服务职能的同时，完全符合"追求利益最大化"的特征。

地方政府在开展税收征管的过程中必然会在符合中央政策和国家法律法规的前提下，微调本区域税收政策，以求获得更多的税收收入。

于此同时我们用辩证的角度看，纳税人通过税收筹划目的在于追去自身经济利益最大化；地方政府税收筹划实际上是一种针对纳税人税收筹划的"反筹划"尽量降低纳税人税收筹划的空间，以保证税源，实现地方政府税收利益最大化。

（二）"分税制"的实施为地方政府税收筹划的开展提供可能
1994年我国实行分税制财政管理体制，分税制的实质主要表现为：按照税种划分税权，分级管理。

其中，税权是政府管理涉税事宜的所有权利的统称，主要包括税法立法权、司法权和执法权。

其中，执法权主要包括税收组织征收管理权、税款所有权所以，分税制财政管理体制的实质，就是通过对不同税种的立法权、司法权(支配权)。

分税制就是要将这些税权(立法权、司法权、执法权)在中央及地方政府间进行分配。

执法权在中央和地方政府进行分配，以求实现事权同财权的统一，所以，分税制实质上就是为了有效的处理中央政府和地方政府之间的事权和财权关系，通过划分税权，将税收按照税种划分为中央税、地方税(有时还有共享税)两大税类进行管理而形成的一种财政管理体制。

作为具有独立税权与财权的地方政府，为保证本级政府获得更多的税收权益，必然会在在符合中央政策与法律规定的前提下，在与中央政府的税收分配方面开展一定的税收筹划行为。

二、地方政府展开税收筹划的必要分析
（一）"税收乘数"效应要求地方政府在税收征管的过程中开展税收筹划
税收乘数是指因政府增加（或减少）税收而引起的国民生产总值或国民收入减少（或增加）的倍数。

由于税收是对纳税人收入的一种扣除，税收高低会影响到投资并进而影响到国民收入。

税收变动与国民收入呈反方向变化，即税收减少，国民收入增加；税收增加，国民收入减少。

政府作为一个特殊的"经济人"，它的自身利益最大化已不单单是自身经济收益最大，还包括国民经济健康平稳发展、国民收入稳步增加等各项因素的综合。

根据税收的投资乘数效应，我们可以得出，政府的税收对国民收入有着反方向的影响，因此如果政府一味的追求经济收益即税收收入最大化势必会使得国民收入减少，这样一样可能导致国内投资、消费等大幅减少，这不是政府这一特殊"经济人"所想发生的情况。

因此笔者认为，政府在开展税收征管的过程中一定会在保持国内经济平稳健康发展的前提下尽量增加税收收入，这必然需要政府在税收征管的过程中开展一定的筹划。

（二）"拉弗曲线"决定地方政府在税收征管过程中需要开展税收筹划一般情况下，税率越高，政府的税收就越多，；但税率的提高超过一定的限度时，企业的经营成本提高，投资减少，收入减少，即税基减小，反而导致政府的税收减少，描绘这种税收与税率关系的曲线叫做拉弗曲线。

图1拉弗曲线
拉弗曲线表明，政府在开展税收征管的过程中，税收收入在E点是有一个最大值的，在税率超过E点时，税税率的增加会使税收额减少。

在"经济人"追求利益最大的动力驱使和拉弗曲线税额最大值的双重因素影响下，政府必须开展税收筹划行为。

（三）"省直管县"财政体制改革为地方开展税收筹划提供必要性
2005年6月，温家宝总理在全国农村税费改革试点工作会议上指出："要改革县乡财政的管理方式，具备条件的地方，可以推进'省管县'的改革试点。

2009年2月《中共中央国务院关于2009年促进农业稳定发展农民持续增收的若干意见》公布，文件提出要推进省直接管理县（市）财政体制改革，将粮食、油料、棉花和生猪生产大县全部纳入改革范围。

实施"省直管县"之后，改变了原本的"省管市市管县"模式，势必会导致地级市财权削弱，为保证市级财政权益，地级市必然会在符合中央政策的前提下对本区域的税源划分等方面进行局部调整，最大可能的减少因财政体制改革对本级财政的影响。

而作为改革主体的县级财政也将会对本政府的税收开展一定的筹划行为，对市财政的筹划行为开展一定的"反筹划"。

市、县两级政府的在新的财政体制改革进程中，分别作为"经济人"均会采取一定的筹划行为。

三、地方政府税收筹划博弈论分析
（一）模型建立
参与人：地方政府中央政府
模型中的各种变量的含义：U表示地方政府收益函数；Y表示地方的实际应得收入；T表示地方政府占有的原本属于中央政府的税额即税收筹划收益；C表示地方政府开展税收筹划的成本；A表示中央政府对地方政府检查的成本(认为检查成本由地方政府承担)。

图2博弈论分析
（二）模型分析
假设：地方政府认为中央政府进行检查但税收筹划不合法的概率为P，检查认为合法的概率为1一P，地方政府进行税收筹划的概率为R=1，不进行税收筹划的概率为R=0，
该情况下预期收益可表示为：
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金卡工程・经济与法
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浅谈企业税收筹划
□高育宏
（青岛市城市建设投资集团财务部山东青岛266071）
所谓税收筹划是指纳税人在符合国家法律及税收法规的前提下，按照税收政策法规的导向，事前选择税收利益最大化的纳税方案处理自己的生产、经营和投资、理财活动的一种企业筹划行为。

正确的税收筹划将对企业的发展产生积极作用。

那么如何提出正确的税收策划方案呢？笔者认为应考虑以下方面：
一、事前策划
在对经济业务进行税收策划时，应该在该业务尚未发生时提前筹划，考虑周详。

如果等到业务开展后进行税收筹划的余地就有限了。

例如一个房地产企业，开发了几个地产项目，又准备摘牌一块低价土地。

这时就要考虑摘牌以后是自行开发还是转让牟利。

如果自行开发可以直接用本企业摘牌，如果转让最好重新成立一个子公司，以该子公司的名义摘牌。

转让时，直接转让子公司股权将节省土地转让过程的契税、营业税等，并且延迟和减少土地增值税的缴纳。

让我们用一个实例测算一下上述两种方式产生的纳税差异。

假如土地购置价格1000万元，预计建安成本2000万元，土地转让价格2000万元，预计销售收入5000万元。

按照土地转让方式受让双方应缴纳契税2000x3%=60万元、营业税2000x5%=100万元（城建税、教育费附加等略）。

土地增值税的纳税时间是土地转让完成时缴纳，增值率为（2000-1000）/1000=100%，
土地增值税超率累进税率为40%。

如果按照股权转让方式受让双方不需交纳契税和营业税，土地增值税延后至收取房屋销售款时预交，增值率降低为【5000-3000x （1+20%）】/3000x （1+20%）=39%。

土地增值税超率累进税率为30%。

通过上述分析，可以发现事前策划可以减少企业无谓纳税，对降低企业税负有显著作用。

二、对比分析，选择最优纳税方式税法通常对同一经济业务，按照企业规模，纳税方式等情况制定不同的征收标准。

这就需要企业按照各种征收标准测算纳税金额，选择最优的方式纳税。

例如税法规定小规模商贸公司的增值税按照销售额的3%缴纳，一般纳税人的增值税按照销项税额与进项税额的差额缴纳。

如果一笔经济业务销售收入为10万元，小规模商贸公司应缴纳增值税100000x3%/（1+3%）=2912.62元。

一般纳税人当购进货物价税合计为8万元时，应缴纳增值税（100000-80000）x17%/(1+17%)=2906元，与小规模纳税人缴纳的增值税基本持平。

当一般纳税人购进货物价税合计低于8万元时，将会按照减少的进项税额多交增值税，高于8万元反之。

通过对比分析发现，选择哪种纳税方式应考虑销售商品增值率，所谓"增值率"，就是指增值额与应税销售额的比例，而增值额则为销售额减去购进货物价款。

在购买方不需要提供增值税发票的前提下，如果增
值率高于20%，则一般纳税人增值税税负高于小规模商贸公司，应选择
小规模商贸公司方式经营，反之应选择一般纳税人。

三、充分利用税收优惠政策，考虑政策变化风险利用税收优惠政策是税收策划重要方式。

在实际操作中，有许多符合税收优惠政策的业务没有享受到相应的税收优惠，致使税负增加，影响企业长远发展。

目前的税收优惠政策主要分为行业优惠和区域优惠，行业优惠需要税务部门备案或审批，税务部门一般要求前置审批，比如高科技企业需要到科委审批，农、林、牧、渔企业需要到农委审批等。

区域优惠与注册地以及各地的招商引资政策有关。

这就需要在审批或设立成本与享受税收优惠之间权衡，做出合理的取舍。

税法在一定的时期会保持不变，但随着社会的发展变化，税法的调整是必然的。

即便在税法不变的前提下，具体执行政策的变化几乎每年都有，比如每年年末税务部门制定的企业所得税汇算清缴办法都有明显变化。

这就需要我们在税收策划时提前预判，从而降低税负。

四、在税法允许的前提下，推迟纳税义务企业的经营过程，是不断地购买与变现的过程，所以现金流对任何企业都至关重要。

推迟纳税义务是减少企业现金占用的一种方式，那么如何推迟纳税义务呢？笔者认为主要考虑以下方面：
1、
按照税法规定时点确认收入。

销售商品、提供劳务按照交易完成时点确认收入，避免预收货款提前确认收入。

2、
税法规定了纳税截止时点，只要在该时点前缴税都是合法的。

比如年度所得税汇算清缴的纳税时点是次年5月底，那么可以在5月下旬缴纳企业所得税。

从而减少企业的现金需求，降低融资成本。

3、
对于税额较大，一次性缴纳确有困难的税款，可以向税务部门申请税收缓缴政策。

五、考虑相关政策法规对税收策划的影响
在制定税收策划方案时不仅要考虑税法的有关规定，同时要考虑与业务有关的土地开发，外汇管理，证券期货等法律法规。

比如在办理土地转让时应考虑土地管理的有关法规，设立离岸公司避税时应考虑外汇管制的有关法规等等。

如果只按税法考虑问题，有可能使业务复杂化，从而得不偿失。

企业作为法人单位，依法纳税是其基本义务，追求利润最大化是其天然属性。

只要在遵纪守法的前提下，制定出减少企业税负，提升企业净利的方案，就是成功的税收策划。

作者简介：高育宏，男，山东青岛人，就职于青岛城市建设投资（集团）
公司财务部。

（０，Ｐ）＝Ｐ（Ｙ－Ａ）＋（１－Ｐ）（Ｙ－Ａ）
令（０，Ｐ），
得出均衡概率P*=1-C/T 分析说明：
1、
地方政府税收筹划收益T 越大，地方政府开展税收筹划的概率越大：反之亦然；
2、
地方政府税收筹划成本C 越小，地方政府开展税收筹划的概率越大；反之亦然。

四、结论与建议
由以上分析可以得出，地方政府税收筹划与企业税收筹划相类似，并不是一个简单是过程，同样存在这相当大的风险。

因此地方政府在考虑采取税收筹划行为时应当全免了解和掌握中央政府的相关政策和国家法律法规。

（一）全面了解和掌握相关政策法律法规，提高本级政府筹划能力。

从地方政府的角度看，地方政府应当正确领会和理解中央政府税收政策和相关法律法规，在不违反政策的前提开展政府税收筹划，提高自身筹划能力，尽可能的增加本机政府的财政收入；从中央政府的角度看，面对当前我国财政税务体系还不是非常晚上的情况，积极采取各项改革措施，缩减地方政府税收筹划空间，减少或者避免地方政府的税收筹划
行为。

（二）在博弈中不断实现税收分配的"纳什均衡"。

本文分析得出的地方政府税收筹划的"纳什均衡"并不是一成不变的，中央政府的财税政策和法律法规会根据国民经济的运行情况和发展过程中遇到的新问题新机遇不断的进行调整，因此地方政府如果想不断的追求本机政府税收利益最大化则需要响应的进行一些调整，在不断的调整实现"纳什均衡"的过程中，实现我国财税体制的完善和优化升级。

注释：①李大明：《企业税收筹划原理与方法》,武汉大学出版社2008年版,13页
参考文献：【1】李大明.《企业税收筹划原理与方法》.武汉大学出版社，2008年版【2】卢现祥，陈银娥.《微观经济学》.中国财政经济出版社，2003年版【3】刘京焕,陈志勇,李景友.《财政学原理》.中国财政经济出版社，2005版
【4】卢现祥，陈银娥.《宏观经济学》.中国财政经济出版社，2004年版【5】李大明.《税收管理学》.经济科学出版社，2008年版作者简介：糜迪男1989.12出生，江苏镇江中南财经政法大学财政税务学院税务专业。