现行会计要素中的“利得”和“损失”探讨

现行会计要素中的“利得”和“损失”探讨

摘要：在新会计准则中，引入了国际准则中的“利得”和“损失”概念。因此，如何正确划分和处理利得损失和收入费用的关系，不但对企业作出理性的预测和决策至关重要，而且也对会计信息质量产生重要的影响，本文将对这些问题进行探讨。

关键词：会计要素利得损失

新会计准则实施中体现了许多方面的变化，如会计要素的调整、引入公允价值、单独列示直接计入利润的利得和损失等。不可否认，新会计准则的实施一定程度上控制了企业对利润的操纵，但是在会计实务操作中，对于现行六大会计要素也存在了一些疑惑与困难，尤其是收入费用与利得损失的划分与定位。本文仅就利得损失的定位进行探讨。

一、利得损失定位不清

（一）会计要素在规定上模糊不清

新准则在所有者权益和利润要素中分别引入国际准则中的“利得”和“损失”的概念。利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入；损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的

经济利益的流出。新准则同时将利得和损失区分为直接计入所有者权益的利得和损失以及直接计入当期利润的利得和损失。

这样的规定就会从整体上造成利得和损失归属不清的问题。首先，没有明确利得损失的存在是一种单独的要素，还是会计要素的进一步划分。其次，利得损失与收入费用要素之间的关系模糊不清。因为会计要素里的收入和费用要素强调日常活动中形成的，而利得损失强调的是非日常活动中形成，但是对于日常活动与非日常活动的判断尚没有特别明确的界限。虽然在《企业会计准则第14号―收入》应用指南中，将企业的日常活动认定为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动，但是这种判断标准仍过于抽象，不具有较强的操作性，所以据此来判断利得损失的确切范围是个难题。

（二）会计等式与会计报表存在一定的矛盾

会计要素之间的关系体现在会计等式上，主要包括反映某一时点的财务状态的静态要素的关系，即资产+负债=所有者权益；反映一定期间经营成果的动态要素的关系，即收入-费用=利润。第一个等式即会计恒等式，和资产负债表的结构完全符合，资产负债表的左边为资产，右边是负债和所有者权益，左右相等，资产=权益。而对于第二个等式，从收入费用要素的定义上看，利润仅是只日常经营过程中

的，将营业外收入和营业外支出排除在外，但是这和会计报表的利润表的利润构成形成明显矛盾。因为利润表的利润规定为包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失，利润金额取决于这三者的计量。

（三）会计要素本身的具体内容不好确定

根据利润表的构成，可知利润总额=营业利润+营业外收入-营业外支出，由此得出，营业外收入和营业外支出确实很清楚的被认定为正常营业之外产生的利得和损失，而公允价值变动损益、投资收益和资产减值损失则是营业利润范畴内，是收入的概念。但是根据会计科目“公允价值变动损益”的规定，本科目核算企业在初始确认时划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债（包括交易性金融资产或金融负债和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债），以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期业务中公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。很明显，这里将公允价值变动损益纳入到利得损失中，又和利润表中的第一步营业利润的核算相矛盾。

二、完善利得损失的方法

鉴于以上分析，要使我国会计要素的划分趋于国际，又要充分发挥要素的基础功能，理清要素关系，需给利得损失重新定位，实现会计要素的协调统一。

（一）取消利润要素

利得损失包括计入所有者权益的利得损失和当期损益也即当期利润的利得损失。从利润要素出发，从数量上看，利润是广义收入与广义费用对比的结果，收入和费用的确认和计量实际上就是对利润的确认和计量；从本质上看，利润其实是所有者权益的一个组成部分，因为所有者权益是投资者对企业净资产的所有权，净资产包含了实现的利润。所有者权益要素和利润要素之间在概念上是包含与被包含的关系，不应划分为同级次的并列的会计要素。现行的会计科目表中有关利润项目（如本年利润、利润分配）已归入在所有者权益类会计科目中。所以利润要素可以取消，成为所有者权益要素下的一个会计核算项目。

（二）重新定义收入和费用要素

为了更好的将利得损失与收入费用区别，建议重新定义收入费用要素。我国传统的会计理论界认为收入有广义和狭义之分，广义的收入包括营业收入、营业外收入和投资收益等。狭义的收入仅指营业收入，即会计要素所定义的收入，且将其按性质分为销售商品收入，提供劳务收入和让渡资产使用权收入，而按主次分为主营业务收入和其他业务收入，这样导致收入的内涵与外延不相符。建议将其定义为“收入是企业在销售商品、提供劳务等日常活动中所形成的经济利益的总流入，包括主营业务收入和其他业务收入”，即收入

要素中剔除让渡资产使用权等形成的对外投资收入，也不包括营业外收入，仅指营业收入。同样，费用收入是企业在销售商品、提供劳务等日常活动中所形成的经济利益的总流出，不包括资产减值损失和营业外支出。

（三）增设利得、损失要素

既然利得损失具有偶然性、不可预测、不可控制等特点，很明显对企业的影响也和正常经营中产生的收入费用有所

不同，所以有必要把企业的经营所得和偶然所得分开，单设利得、损失要素，以便更好的提供财务分析数据，提高会计信息质量。利得是指收入以外的其他收益，通常从偶发的经济业务中取得，如因其他企业违约而收取的罚款、处理固定资产净收益等。损失是与赚取营业收入无关的经济利益的流出，如处理固定资产净损失、对外捐赠等。同时，利得损失还包括资产减值损失、公允价值变动损益和投资收益。增设利得损失要素，更有利于提供有用的会计信息，也使会计等式更科学，即“收入+利得-费用-损失=利润”，同时使投资收益，公允价值变动损益、营业外收入、营业外支出等会计科目的存在合理化。