新会计准则及其对企业的影响

为适应我国经济发展对会计信息需求多元化的需要和会计准则国际趋同的潮流，２００６年２月１５日，我国发布了新会计准则，于２００７年１月１日起首先在上市公司范围内实施，鼓励其他企业提前执行，实施范围力争不久涵盖我国大中型企业。

新企业会计准则体系强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念，实现了与国际惯例的趋同，首次构建了比较完整的有机统一体系，并为改进国际财务报告准则提供了有益借鉴，实现了我国企业会计准则建设新的跨越和突破。

　一、新会计准则体系的构成
新会计准则体系的总体目标是规范会计行为，提高会计信息质量，满足投资人、债权人、社会公众、有关部门和管理者对会计信息的需求，是全社会对会计信息共同的基本标准。

新会计准则体系由１项基本会计准则、３８项具体会计准则和应用指南三部分组成。

三个层次逐级递进，互相配合、共同作用，形成了一个层次分明、科学合理、全面系统完整的会计准则体系。

１．基本准则
基本准则是准则的准则，它规范具体会计准则的制定。

基本准则规定了整个准则体系的目的、财务会计报告的目标、会计假设和前提条件、会计信息质量要求、会计要素及其确认与计量、财务会计报告的总体要求等内容。

２．　３８项具体会计准则
３８项具体会计准则既有普遍适用的一般业务准则，又有兼顾特色的特殊行业或业务准则，还有专门规范财务报告问题的报告准则；从准则项目看，从过去偏重工商企业的１６项准则，扩展到横跨金融、保险、农业等众多领域的３８项准则，覆盖了各类企业的各项经济业务，填补了我国市场经济条件下新型经济业务会计处理规定的空白；从各项准则的有机联系看，一环扣一环，衔接有序，规定一致，保证了准则体系的协调统一，促进了各项经济业务的顺利进行和企业改革、金融改革的不断深化。

３８项具体会计准则一般分类如下：
（１）一般业务准则。

一般业务准则规范各类企业一般经济业务的确认和计量要求，包括Ｎｏ．１存货　、Ｎｏ．２长期
董学秀
新企业会计准则体系强化了为投资者和社
会公众提供决策有用会计信息的新理念，实现
了与国际惯例的趋同并体现了中国特色，首次
构建了比较完整的有机统一体系，并为改进国
际财务报告准则提供了有益借鉴，实现了我国
企业会计准则建设新的跨越和突破。

新会计准
则的突出变化及其对企业的影响是一个值得关
注的问题。

新会计准则及其对企业的影响
董学秀，经济学硕士，北京石油管理干部学院教授。

研究方向：财务与会计。

股权投资、Ｎｏ．３投资性房地产、Ｎｏ．４固定资产、Ｎｏ．６无形资产、Ｎｏ．７非货币性资产交换、Ｎｏ．８资产减值、Ｎｏ．９职工薪酬、Ｎｏ．１０企业年金基金、Ｎｏ．１１股份支付、Ｎｏ．１２债务重组、Ｎｏ．１３或有事项、Ｎｏ．１４？收入、Ｎｏ．１６政府补助、Ｎｏ．１７借款费用、Ｎｏ．１８所得税、Ｎｏ．１９外币折算、Ｎｏ．２０企业合并、Ｎｏ．２１　租赁。

（２）财务报告准则。

　财务报告准则规范各类企业财务会计报告的列报要求，包括　Ｎｏ．２８会计政策、会计估计变更和差错更正、Ｎｏ．２９资产负债表日后事项、Ｎｏ．３０财务报表列报、Ｎｏ．３１现金流量表、Ｎｏ．３２中期财务报告、Ｎｏ．３３合并财务报表、Ｎｏ．３４每股收益、Ｎｏ．３５分部报告、Ｎｏ．３６关联方披露、Ｎｏ．３７金融工具列报。

（３）特殊业务准则。

特殊业务准则规范特定业务的确认和计量要求，包括Ｎｏ．２２金融工具确认和计量、Ｎｏ．２３金融资产转移、Ｎｏ．２４套期保值。

（４）特殊行业准则。

特殊行业准则规范特殊行业的确认和计量要求，包括Ｎｏ．５生物资产、Ｎｏ．１５建造合同、Ｎｏ．２５原保险合同、Ｎｏ．２６再保险合同、Ｎｏ．２７石油天然气开采。

３．会计准则应用指南
财政部已发布具体会计准则应用指南征求意见稿。

企业会计准则应用指南由三部分组成，第一部分为会计准则解释，第二部分为会计科目和主要账务处理；第三部分为企业会计准则讲解（尚未完稿）。

企业会计准则解释主要对３２项具体准则中的重点、难点和关键点作出解释性规定；财务报表是综合反映企业实施会计准则形成的最终会计信息，会计信息使用者主要通过财务报表了解企业的财务状况、经营成果和现金流量情况，以便做出决策。

为提升企业财务报表的地位，在３２项准则解释中，《企业会计准则第３０号—财务报表列报》解释包含了资产负债表、利润表和所有者权益变动表格式及其附注，《企业会计准则第３１号—现金流量表》解释包含了企业现金流量表格式及其附注，《企业会计准则第３３号—合并财务报表》解释包含了企业合并报表格式及其附注。

会计科目和主要账务处理涵盖了各类企业的各种交易或事项，是以会计准则中确认、计量原则及其解释为依据所作的规定，其中对涉及商业银行、保险公司和证券公司的专用科目作了特别注明。

会计科目和主要账务处理规定了会计的确认、计量、记录和报告中记录的规定。

这部分规定赋予企业一定的灵活性，即在不违反准则及其解释的前提下，企业可根据实际需要设置会计科目及明细科目。

二、　新会计准则体系的国际趋同与中国特色
１．新会计准则体系的“国际趋同”
（１）在内容体系方面，新会计准则体系基本实现了与国际财务报告准则的趋同。

（２）在会计基本准则、会计要素计量和会计政策选择等方面，新会计准则体系做了大胆的借鉴。

（３）新基本准则中对财务报表的质量特征（会计信息质量的要求），包括可理解性、相关性、可靠性和可比性、重要性、真实性、谨慎原则、实质重于形式和及时性原则等，　与国际财务报告准则的要求基本一致。

（４）新会计准则体系在会计要素计量方面引入公允价值。

国际财务报告准则和美国会计准则都比较侧重公允价值的应用，以体现会计信息的相关性。

考虑到要排除人为操纵因素，从而取得—个比较准确的公允价值，新会计准则在应用公允价值时把握这样一个原则：　以历史成本为基础，同时引入公允价值，但是公允价值在什么情况下可以用，限制比较多。

（５）改进后的《国际会计准则第２号》取消了“后进先出法”，我国修订的存货准则也取消了“后进先出法”，主要是因为后进先出法不能真实反映存货流转。

２．新会计准则的中国特色
新会计准则与国际趋同是主要方向，但趋同并不是完全等同。

由于我国法律环境和市场环境与其他国家存在较大差异，因此新准则在以下三个方面与国际会计准则不同，体现了新准则的中国特色：
（１）　关联交易问题。

国际会计准则原来对国有企业即政府所有的企业是豁免披露的，不作为关联方，但是后来把豁免取消了。

在中国，我们不可能按照国际做法去做。

如果把国有企业都作为关联方，它们之间的交易都作为关联交易披露，既不现实也没有意义。

这样处理不仅增加了不必要的成本和工作量，重要的是，掩盖了真正关联交易的事实。

（２）关于资产减值损失的转回问题。

关于已经确认资产减值损失的转回问题，我国现行制度和《国际会计准则第３６号》都允许对已经确认的资产减值损失予以转回（国际会计准则对于商誉减值损失不允许转回），但是从我国
实际运行情况看，该规定已经成为一些企业操纵利润的主要手段，不利于提高会计信息质量。

为此，新准则针对我国目前所处的经济环境，规定对于已经确认的减值损失（包括长期股权投资减值损失、固定资产减值损失、在建工程和工程物资的减值损失、无形资产减值损失和商誉减值损失不得转回，其他资产减值损失可以转回），这与国际准则形成了实质性差异。

（３）企业合并的会计处理方法。

企业合并在法律形式上有吸收合并、新设合并和控股合并。

按照合并双方是否处于同一控制下，分为处于同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。

目前中国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并，例如中央、地方国资委所控制的企业之间的合并，或者同一企业集团内两个或多个子公司的合并，这不一定是合并方和被合并方双方完全出于自愿的交易行为，合并对价也不是双方讨价还价的结果，不代表公允价值，因此以账面价值作为会计处理的基础，以避免利润操纵，即权益结合法。

非同一控制下的企业合并（包括吸收合并和新设合并）可以有双方的讨价还价，是双方自愿交易的结果，因此有双方认可的公允价值，并可确认购买商誉，即采用购买法。

　国际财务报告准则规定企业合并均采用购买法，不采用权益结合法，新会计准则与国际财务报告准则存在实质性差异。

三、　新会计准则的突出变化及其对企业的影响
新会计准则体系比以往更强调对企业财务状况和经营成果的真实客观反映。

为进一步提高会计信息质量，满足会计信息使用者进行经济决策的需要，新会计准则体系的突出变化是：　会计要素计量引入公允价值；资产减值准备计提后不允许转回；债务重组方法的变革；发出存货计价方法的变革；合并会计报表基本理论的变革；金融工具准则的变革等方面。

１．公允价值计价对企业的影响
新会计准则体系在会计要素计量方面的一大亮点就是公允价值的应用。

国际财务报告准则和美国会计准则都比较侧重公允价值的应用，以体现会计信息的相关性。

考虑到要排除人为操纵因素，从而取得—个比较准确的公允价值，新会计准则在应用公允价值时把握这样一个原则：以历史成本为基础，同时引入公允价值，但是公允价值在什么情况下可以用，限制比较多。

　总体原则的把握：　一是“要素活跃的市场”；二是交易双方在完全自愿的情况下，没有第三方干扰，讨价还价形成的价格，也可以说是公允的。

考虑到中国市场发展的现状，此次准则体系中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值。

总体上说，新会计准则体系对公允价值的运用还是比较谨慎的。

公允价值的应用实现了我国会计准则的新突破。

按照规定，非货币性资产交换符合条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益，直接影响企业当年的利润。

交易性金融资产和采用公允价值模式计量的投资性房地产期末采用公允价值计价，公允价值发生变动而产生的损益，直接计入当期利润。

这对于投资性地产上市公司则孕育了一定的机会，由于可能每年重估地产价值，并以市价计价，这将直接大幅提高每股收益和每股净资产。

２．计提的资产减值损失不允许转回对企业的影响
新准则规定，对资产计提的减值准备，一经确认不得恢复。

而“盈利上升，多计提跌价准备；盈利下滑，再将跌价准备冲回”，这曾是上市公司调节盈利的手段之一。

但会计准则变动后，上市公司不能冲回上述准备。

因此，对于一些已经利用大幅计提减值准备“调节利润”的公司而言，则可能会赶在２００７年１月１日之前，赶紧将减值准备冲回。

从实际公司计提的跌价准备来看，许多公司的跌价准备都超过净利润１倍以上，往年可能隐藏利润的钢铁、房地产、煤炭、贸易等行业有可能在今年转回部分跌价准备，从而极大地影响当期净利润。

３．债务重组方法的变革对企业的影响
债务重组准则规定：由于债权人让步，债务人获得的利益将直接计入当期收益，计入利润表，而原来是计入资本公积；同时引入公允价值，以实物抵债，将以公允价值计量，确认重组损益。

于是一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提高每股收益。

４．发出存货计价方法变革对企业的影响
新存货准则取消发出存货的“后进先出法”。

如果一家企业每年都采购一批钢铁作生产原料，去年买钢铁的价格是４０００元／吨，今年是６０００元／吨。

在过去，企业可以采用“后进先出法”计价，也就是说企业生产成本是６０００元／吨。

而现在，“后进先出”法被取消了，企业倘若采取的是“先进先出”法计价，生产成本就成了４０００元／吨。

一、国内成品油定价机制的回顾
建国以后，在计划经济体制下，我国成品油价格一直由政府统一制定和管理。

随着经济体制从计划经济向社会主义市场经济的转型，我国成品油价格也在相应地发生变化。

主要经历了以下几个阶段：
１．完全计划价格体制阶段（１９８２年以前）
成品油价格由政府制定、调整，并严格执行。

２．双轨制阶段（１９８２－１９９４年）
在实行　１亿吨原油产量包干的基础上，超产原油按当时的国际油价出售，即开始原油价格的双轨制。

与之相适应，成品油价格也出现了平价、计划内高价、计划外高价等多种价格形式。

３．并轨阶段（１９９４－１９９８年）
鉴于国内石油、成品油市场秩序混乱，政府对原油、成品油流通体制进行了改革。

成品油出厂价格实行计划内外价格“并轨”，全国统一实行国家定价。

４．与国际市场价格水平接轨阶段（１９９８－２００５年底）从１９９８年开始，成品油价格转向政府反映式与预期式引导的定价机制。

最初是参照国际主要的、发展成熟的新加坡的市场作为国内石油定价的基础，后调整为以新加坡、鹿特丹、纽约三地市场成品油交易价格为基础，根据典型运杂费及国内关税，加上由国家确定的成品油流通费用，形成由国家发展改革委员会的国内成品油零售基准价，再由中石油与中石化在基准价上下浮动８％的范围内，制定出具体的零售价格。

当三地市场前一个月成交价
陈冬梅
［摘 要］随着我国成品油价格的不断上调，成品油的价格问题越来越成为社会关注的热点，与此同时，成品油改革的市场化方向也越来越明显。

由政府指导定价过渡到监管和税收调控，最终实现由市场形成和发现价格，是今后我国成品油价格改革的最优路径。

［关键词］成品油；定价机制；价格市场化
成品油定价机制：渊源、现状与路径选择
这对生产周期长、原材料价格波动大的上市公司影响大，如果原材料在上涨，公司的利润也可能增加。

存货计价方法的变革，对于原先采用“后进先出法”，存货较大，周转率较低的公司，会造成毛利率和利润的不正常波动。

５．合并报表基本理论的变革对企业的影响
与《合并会计报表暂行规定》相比，新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论已发生变化，从侧重母公司理论转为侧重实体理论。

合并报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。

所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。

这一变革，对上市公司合并报表利润将产生较大影响。

６．金融工具准则的变革对企业的影响
关于金融工具的４项具体会计准则主要适用于金融企业，这些准则对金融企业的影响是广泛而深刻的，上市或拟上市的金融机构则首当其冲。

例如，新准则规定衍生金融工具一律以公允价值计量，并从表外移到表内反映。

这就要求上市银行和证券公司善用衍生工具这把“双刃剑”，因为表内化将对企业利用衍生金融工具进行风险管理的行为产生重大影响，企业不但要考虑现金流等经济因素，还要考虑衍生金融工具对报表的影响，以避免给报表带来过大的波动。

［收稿日期］　２００６－１０－０８
［责任编辑］　方广江。