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谈论全方位收益观在国内新会计准则中的运用
摘要：从全面收益的含义和特点分析出发．探讨了我国报告全面收益的必要性及我国新会计准则中对全面收益观的体现。

关键词：全面收益全面收益报告新会计准则
一、全面收益的含义和特点
(一)全面收益的含义美国财务会计准则委员会(FlASB)于l980年在《财务会计概念公报》第3号《企业财务报表要素》中提出了盈利和全面收益两个不同概念。

盈利是指现行会计实务中的净收益。

全面收益是指“一个企业在一段时期内由于交易、其他事项以及来自除股东外的事项所引起的所有者权益的变动。

除了所有者投资和对所有者分配引起的所有者权益的变动之外．在某一会计期间内全部的所有者权益变动都应包括在全面收益中”，包括己实现和未实现的业主权益(净资产)的变动。

与传统会计收益相比．全面收益的范围1t：较广泛，它包括了企业全部的权益变动(除了所有者投资和分派股息)。

也就是说．全面收益是企业一定时期内产生的全部损益。

包括企业营业损益和非营业损益、已实现损益和未实现损益。

(二)全面收益的特点
1．全面收益比传统收益更接近经济收益传统会计收益是指来自企业会计期间交易的已实现收人和相应费用之间的差额．不包括本期已产生但尚未实现的利得和损失．而且以现时价格计量收人、以历史成本计量费用。

这就导致在物价变动及资产现行价值与历史成本脱离的情况下．按传统收益确定的收益只能反映账面业绩．而非真实业绩。

经济收益是指在期初、期末企业资本没有变化的情况下，企业本期可以用以消费或分配的最大金额经济收益要求计算企业一定时期内全部财富的增加这种财富既包括现行会计所能给予确认的财富．也包括自创商誉、智力资产等现行会计尚无法确认的财富。

全面收益突破了传统收益的实现原则，反映的是企业己发生的全部经济交易、事项、情况所带来的权益变动全面收益非常接近经济收益，但由于现行会计中对一些重要的资源如自创商誉、人力资本等无形资产尚不能准确地确认．因此．全面收益不会等于经济收益。

2．两者所体现的资本保全观念不同。

尽管从全面收益和传统收益的基本涵义来看．它们都是在资本得到保全和回收之后才确定收益。

但是．两者所体现的资本保全观念却大相径庭。

全面收益这一概念体现的是实物资本保全观。

在这种保全观念下，资本代表着所有者投入企业的实际生产能力。

只有在生产经营过程中保持所有者投入的实际生产能力不变．企业才能确认收益。

而在已消耗的实物资产未得到重置之前．企业不能确认收益。

与之不同的是，传统收益这一概念则体现了财务资本保全观。

在这种保全观念下，资本代表着所有者投入企业的货币价值。

3．全面收益采用了资产一负债观．传统会计收益采用收人一费用观。

在收入一费用观下，资产负债表成了收益表的副产品。

资产负债表中还包括递延借项和递延贷项这些并不符合资产和负债定义的项目．这使得资产负债表不能反映企业净资产的价值。

同时它只确认已实现的收益，而不考虑那些已确定而尚未实现的利得和损失．使得
收益的呈报滞后于价值的增值资产一负债观下资产和负债计价被认为是收益确定的前提，收益则是企业在一个时期内净资产的增量．是资产负债计价的副产品因为资产负债的计价是真实的．使收益可以获得较为客观的计量．同时。

在资产负债表中不符合资产和负债定义的项目也将逐渐消失．恢复了资产负债表的经济意义全面收益是某一报告期内除与业主问的交易外企业全部净资产的变化。

可见．全面收益采用的是资产一负债观，收益的计量取决于资产和负债的计量。

其计量过程包括了企业在一定期间内资产负债价值的全部变化．既包括已实现的收益，又包括己确定而尚未实现的利得和损失，因此对企业业绩作了更全面的反映。

4．全面收益服务于决策有用观．传统收益服务于受托责任观受托责任观认为财务会计报告目标是向资源的所有者．即现有的投资者和债权人提供有效反映资源受托经营管理责任的履行情况的报告。

它认为经营者没有义务考虑潜在的投资者和债权人对信息的需求。

为了保证财务信息的可靠性．要求报表以历史成本计量属性和实现原则为基础编制。

因而导致了报表面向过去，信息含量低。

决策有用观则认为财务呈报目标是向所有使用者．包括现在的和潜在的投资者、债权人以及其他使用者提供有助于其作出合理决策的会计信息。

它认为财务信息的使用者比较广泛．因此更强调信息的相关性、及时性、预测价值和反馈价值。

二、全面收益报告的国际发展与比较
(一)英国早在1976年7月，英国特许会计师协会就公布了一份《公司报告》的讨论稿．其中涉及企业经营业绩信息的改进。

1991年6,q．由英国和苏格兰两个特许会计师协会的研究组联合发表了一份题为《财务报告的未来模型》的报告，提出一套改进的财务报表．其中较突出的是在传统损益表外．增加一个“利得表”．以便全面地反映企业的全部业绩。

1992年10ft，英国会计准则委员会(ASB)iE~了财务报告准则第3号《报告财务业绩》(FRS3)，率先要求企业将“全部已确认利得和损失表”作为对外编报的主要财务报表．和损益表一起共同表述某一报告主体的全部财务业绩。

n玛3的目标是“披露报告主体财务业绩的重要组成．以帮助使用者了解报告主体在一个期间内取得的业绩．并有助于他们据以对未来的结果和现金流动做出评估。

”1995年11fl，AsB又发表了《财务报告的原则公告》，在这份报告中又提出了新的改革业绩报告的思路。

可以看出，英国ASB走在了改革的前列．为其他国家会计准则制定机构和nsc起到了很好的示范作用。

(二)美国美国最早提出全面收益概念早在1980年。

美国财务会计准则委员会(FASB)就提出将全面收益作为财务报表的基本要素之一，并把它定义为“一个主体在某一期间与非主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益(净资产)变动”。

后来，FASB在第5号财务会计概念公告再一次指出：“报告期的整套财务报表应当包括全面收益及其组成的报告”。

但FASB一直未采取相应的行动，直到上个世纪后期，由于解决衍生金融工具会计问题的紧迫．并受到英国
FI3的启发．FASB才开始考虑制定全面收益准则．并T1997年6fl 正式颁发了第130号财务会计准则公告《报告全面收益》(FAS130)。

FAS130继续沿用TSFACNO．6所定义的全面收益概念．将全面收益划分为净收益和其他全面收益两大类。

FASB保留了传统净收益的概念和构成，仍由持续经营收益、非持续经营收益、非常项目和会计原则变动的累计影响等四个部分组成。

FASl3O当时的主要任务是解决那些绕过收益表直接在资产负债表所有者权益中列示的项目(即其它全面收益)的报告问题。

(三)国际会计准则委员会受英美等国的影响。

国际会计准则委员会(IASC)1997年8fl公布了修订的第一号国际会计准则“财务报表的列报”(IASI)，也提出了改进业绩报告的要求。

IASI要求财务报表中必须有一个独立的组成部分来突出显示企业的全部利得和损失，其中包括那些直接在权益中确认的项目。

可以看出．IASC~很大的程度上借鉴了英国n3和美INFAS130的经验。

2001年4月，国际会计准则理事会(IASB)取代原有的国际会计准则委员会(IAsc)正式成立，继承(IASC)的工作，继续推进业绩报告改革是IASB既定的坚定目标。

由于在业绩报告方面。

英国和美国是走在前面．在报告全面收益方面具有相当的代表性．也为了获得这些主流国家的支持。

IASB分别与英国ASB和美~IFASB进行合作，以制定业绩(全面收益)报告。

三、我国报告全面收益的必要性
(一)报告全面收益有利于促进资本市场的健全要建立发达而健全的资本市场．必须有效地保护投资者．使投资者能够得到上市公司
经营活动的真实、完整、公允并具有透明度的财务信息。

但是一些企业为了达到上市、申请配股或管理人员的自身利益等目的。

随意操纵企业利润，使得企业与报表使用者之间产生信任危机．这严重地阻碍了证券市场的健康发展。

企业向财务报告使用者提供更全面及时的全部业绩信息．进一步体现公允与充分披露的原则。

这样就可以防止企业操纵利润．有助于投资者对公司做出合理的评价．促进我国资本市场有效发展。

(二)报告全面收益是实现我国会计与国际接轨的需要根据WTO 协定中的一些基本原则和条款．我国将逐步开放国内会计市场。

在这种情况下，我国应该不断缩小与国际惯例之间的现实差异，向国际趋同。

同国际会计准则接轨。

西方各国会计准则制定机构和国际会计准则委员会对收益概念的理解正趋向一致。

这主要表现在：除了业主交易以外的一切权益变动都应成为收益报告的内容：均提出以全面收益代替传统会计收益．即企业的一切权益变动都包括在收益表内(除了所有者投资和分派股息)：提出了全面收益报告的模式。

一定程度上代表了收益报告改革的国际趋势。

因而。

实行全面收益报告是我国会计同国际协调的需要
(三)全面收益报告是实现决蓑有用性会计目标的需要会计信息使用者需求的提高使传统会计收益确定模式面临挑战。

同时资本市场的高度发展．使会计目标重心由报告受托责任向提供决策有用信息转移。

以报告受托责任为目标的传统收益确定模式从可靠性考虑．尽管可靠性便于报表使用者验证企业的业绩信息．但无法适应经济环境的
变化．导致信息不能真实全面地披露决策有用性下会计目标要求向会计信息使用者提供有助于其决策的信息．即相关性质量特征要求较高的信息。

会计信息的外部使用者需要企业提供关于企业在某一特定时点的财务状况和特定期间的经营业绩信息。

客观上要求企业提供更全面、更真实的业绩信息。

而全面收益报告恰好能够把绕过收益表而在资产负债表权益部分直接确认的未实现收益项目集中起来．并通过适当分类进行列示。

所以采用全面收益报告可以向财务报表使用者提供更全面、更及时、更有用的全部业绩信息，从而引导其作出合理的经济决策
(四)报告全面收益是解决衍生金融工具会计难题的需要随着资本市场全球化速度的加快和我国金融业务的发展．衍生金融工具不可避免地会在我国得到广泛的应用在衍生金融工具的确认、计量和报告问题上，就披露金融工具的风险和报酬而言．公允价值是金融工具最具相关的计量属性，而对于衍生金融工具则是唯一相关的计量属性。

因此。

我们必须解决公允价值变动的确认和报告问题。

可行的解决方法是在现行的财务会计报告体系中增加全面收益表来容纳衍生金融工具公允价值的变动．以便于使用者充分了解有关衍生金融工具的风险和报酬
四、全面收益观在我国具体会计准则中的体现
(一)《企业会计准则第l9号——外币折算》中的体现
1．期末汇兑损益项目。

根据外币折算准则第十一条规定。

在外币交易过程中所产生的汇兑损益．属于己确认未实现损失利得．在会
计期间终了时对外币账户的期末余额以期末汇率进行折算的金额与期初金额的差额．除在筹建期间发生的、构建固定资产的外币专门借款产生的以外．均计入当期财务费用
2．外币报表折算差额按照外币折算准则规定折算产生的外币财务报表折算差额．在资产负债表中所有者权益项目下单独列示，是一项已确认未实现的损益。

这明确了外币财务报表折算差额属于所有者权益的变动、这一变化虽然对报表原有的平衡关系没有影响。

但是体现了认识上的变化．体现了全面收益观
(二)《企业会计准则第18号——所得税》中的体现现行所得税准则要求企业一律采用资产负债表债务法．取消了应付税款法和以利润表为基础的纳税影响会计法资产负债表债务法要求每一会计期末都核定各资产、负债项目的暂时性差异．并以适用税率计量为递延所得税资产或递延所得税负债。

期初、期末递延所得税资产或递延所得税负债余额的变化确认为一项所得税费用．加上企业当期产生的应纳所得税额构成当期的所得税费用。

可见．资产负债表债务法贯彻了资产负债表观．而资产负债观正是全面收益的确认基础。

(三)其它具体准则中的体现《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第24号——套期保值》、《企业会计准则第37号——金融工具列报》这三个会计准则从两个方面体现了全面收益观：一是资产和负债持有期间公允价值变动计入当期损益的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债公允价值变动形成的利得或损失．计入当期损益；可供出售外币货币性金
融资产形成的汇兑差额，计入当期损益：采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息。

计入当期损益；以摊余成本计量的金融资产或金融负债。

在发生减值、摊销或终止确认时产生的利得或损失．计入当期损益。

二是公允价值变动计入所有者权益的。

可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失．除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外．直接计入所有者权益；企业根据以权益结算的股份支付授予职工或其他方的权益工具的公允价值变动：现金流量套期中．有效套期工具的公允价值变动：企业长期股权投资采用权益法核算的。

在持股比例不变的情况下．被投资方除净损益以外的其他所有者权益变动所引起的长期股权投资账面价值的变动另外，《企业会计准则第3号——投资性房地产》和《企业会计准则第8号——资产减值》也不同程度地体现了全面收益观投资性房地产准则适度地引入公允价值后续计量模式．公允价值变动所带来的利得或损失分不同情况计入当期损益或所有者权益：资产减值准则中对于资产可变现净值的计量引入了公允价值．八项资产减值准备的计提．有的计入管理费用．有的计人投资收益，有的计入营业外支出．它们都是已确认未实现的损失，体现了全面收益观。