浅谈现代风险导向审计的应用 ——基于某某公司审计失败案例的分析

浅谈现代风险导向审计的应用
——基于某某公司审计失败案例的分析
摘要
在这个经济发展得如此迅猛的时代，许多知名的会计师事务所却接连出现了许多令人惊讶的审计丑闻。

比如在2019年，我国其中一家国际化、专业化的大型会计师事务所--某某会计师事务被证监会立案调查。

为什么在专业化程度如此之高的顶尖会计师事务所里，还是会存在审计失败的案例以及没有察觉甚至是遗漏的审计风险的存在呢？审计师如何更好的运用现代风险导向审计去“顺瓜摸藤”，充分掌握被审计单位的风险，保证更好的审计质量，这就是我现在探讨现代风险导向审计应用的意义之处。

本文主要采用案例分析法，并辅归纳总结和规范研究等研究方法，选择对某某会计师事务所对某某股份有限公司进行现代风险导向审计的应用这个现实案例进行探讨，并将总结其中存在的问题以及提出我个人的意见建议。

希望这些意见建议可以有助于审计人员更好地运用现代风险导向审计。

关键词：现代风险导向审计；重大错报风险；会计师事务所；成都某某；
一、引言
（一）研究背景及意义
在这个经济发展得如此迅猛的时代，许多知名的会计师事务所却接连出现了许多令人惊讶的审计丑闻。

比如在2019年，我国其中一家国际化、专业化的大型会计师事务所--某某会计师事务被证监会立案调查，因其存在的涉嫌参与康得新的大金额财务欺诈行为。

随后不久，证监会又对某某在辅仁药业的审计中出现涉嫌违反法律和法规的造假行为进行调查取证。

这些一系列的立案调查让专业负责他们审计的某某会计师事务所难咎其职，所以某某这两年遭受了严重的信任危机。

根据2018年的不完全统计，共有317家注册公司与某某有关联;到2019年10月底，下降了将近78家，并且在11月又有消息称有27项与某某的合作已经
结束。

也就是说，本年以来，某某已减少客户一共有105家，约占总数三分之一。

几乎可以用“客户排队解约”形容。

而这一新闻事件也引爆了社会公众也对审计机构的质量的怀疑。

为什么在专业化程度如此之高的顶尖会计师事务所里，还是会存在这样没有察觉甚至是遗漏的审计风险的存在呢？高速发展的经济不仅仅考验着企业的运作能力，还考验着企业对于自身财务的风险把控以及在面对更加错综复杂的财务问题时应当如何去解决。

而审计师如何更好的运用现代风险导向审计去“顺瓜摸藤”，充分掌握被审计单位的风险，保证更好的审计质量，这就是探讨现代风险导向审计应用的意义之处。

而在这样的时代，人们不能容忍太多的审计失误。

现代风险导向审计模式已经成为了审计工作中的关键点。

伴随着社会的进步以及更加完善的规章制度，新准则也对审计人员提出了更高的评估风险能力以及识别舞弊现象的能力，使现代风险导向审计迈向更进一步的台阶。

也正是因为这样，现代风险导向审计的研究是相当有必要的。

（二）文献综述
目前，现代风险导向审计的应用在国内外都发展得如火如荼。

不过话虽如此，国内国外的研究应用水平还是存在一定量的差距。

在国外的四大会计师事务所已经都成立接近百年，他们都拥有着庞大的资金后盾，以及吸收了全球化高精尖的人才在里面进行研究服务。

相比较之下，他们在现代风险导向审计方面是拥有更多的分析工具以及更深入的研究成果的。

例如，早在1957年，四大会计师事务所之一的毕马威就创造了BMP（Business Measure Process）这一审计方法。

可以说，这种审计方法是第一个为现代风险导向审计打开大门的方法，然而他们开展的现代的风险导向审计却并不顺利。

早在2007年，佛罗里达大学的W.Robert K教授认为，由于缺乏内在的风险评估，传统的面向风险的审计方法通常将控制测试的基准作为审计的起点和重点，这将会直接扭曲审计工作的风险评估和评估中发生的审计权重分布不均。

并且由于拥有良好的内部控制，这在审计风险较高的区域将会出现可能没有分配到应有的重视的情况，导致因为内部控制不足或混乱，从而在某些审计风险较低的区域投入了大量的人力物力，这就凸显出现代风险导向审计的重要性了。

而我国的大部分大型以及中小型会计师事务所不论是从人力还是财力来看，距离四大都还有一段路要走。

张清琼（2015）的研究表明，自从新的基于风险导向的审计标准的发布和实施以来，中国大陆会计师事务所的审计质量出现了普遍下降。

相反，在采用2007年标准之前和之后，四大国际会计师事务所却没有显著变化，而国内“十大”和
“非 TOP”所的审计质量出现戏剧性的下滑。

孙健斌和白杨（2018 ）认为，在现阶段，造成这种现象的原因有很多，其中一项便是因为我国的审计师的知识结构不丰富，尤其是现行的注册会计师职业资格考试内容被应试化对待，没有进行实践理论相结合，尽管大多数审计师都是相关的专业的人员，例如会计和财务金融等，但他们在专业水平上仍然有些狭窄，并且缺乏有关审计师日常业务活动的知识和知识。

因此，审计机构乃至会计师事务所都应提高从业人员专业知识在不同业务类别中的互补性，扩大从业人员的知识结构。

还应当积极组织年度审计培训活动，以帮助审计师掌握常见的定量分析工具和方法，在收集审计证据并制定客观和真实的审计结论中提升自身技能。

陈建斌（2018）认为，基于风险导向的现代审计是指导审计程序设计和确定严重错报领域的好工具。

审计师需要在实践中使用现代的面向风险导向型的审计，在理论世界中将继续探索和完善。

这也表明了，我们国家在现代风险导向审计的应用路途上还有很大前进的空间。

当然这不仅仅是会计师事务所的工作，更是我们国家政府以及各个企业都应当积极参加的事情。

二、现代风险导向审计的相关理论
（一）审计模式的演变历史
在私有制经济出现以后，随着社会的不断发展及进步，财产与经营的两权分离，诞生了受托责任关系。

而在此时，管理人员往往会受到自己私欲的影响，发生一些徇私舞弊的行为。

所以，如何去避免管理者对企业财产所有者带来经济利益的损害，这就应运而生了一个独立的第三方机构，突破财产所有者因为例如时间、地理法律这方面的限制，起到一个具备专业素养的并且承担起相应的监督职责的团队，这就是最初级诞生的审计。

在早期的审计工作中，审计人员最主要的任务是以检查错漏和防止舞弊现象为主。

在财产与管理权没有完全分离，业务较少，规模不大的企业内审计人员执行的是帐向导向审计模式，对所有企业能提供的会计资料进行详细的核查，用以发现财务问题。

在中期20世纪初，人们发现了随着企业规模的壮大，简单的帐向导向审计模式在这时已经显得繁琐不堪，耗费人力物力巨大，非常影响审计人员工作的效率度，也拉高了审计的工作成本。

为了进行改进，人们首先开始进行用抽样的方法来代替全面审查。

而这个方法的坏处是在于审计人员个体专业素养参差不齐，单单是凭借个人经验和知识储备来进行抽样是非常不科学以及容易影响审计的工作质量的。

随后的审计实践证实，应从内部控制的角度出发。

根据全面内部审核的结果，限制审核工作的范围和重点。

此审核模型也称为制度导向审计模式。

制度导向审计模式在审计工作中提升了效率节约了成本，伴随着时间的演进，审计人员慢慢发现制度导向审计存在着一个重大弊端，那就是在企业高级管理者出现联合舞弊以及虚拟交易时，这种模型就有点无能为力了。

而这种在战略层面上，这种类型的风险识别使审计师可以开发一种新的审计模型，这是现在经常使用的面向风险作为导向的审计模型。

以风险为导向的审计将公司的总体存在的不准确性重大错报风险视为重要的审计模块，以此作为起点和导向指南。

并牢牢依靠着判断出的重大错报风险来进行设计执行审计程序，降低错误的风险。

（二）现代风险导向审计的概念
现代风险导向审计较于传统风险导向审计又有了更新，这让现代风险导向审计呈现出更加明确以及严谨的进步。

表 2-1 现代风险导向审计与传统风险导向审计之对比
通过表2-1可以很清晰地对比出现代风险导向审计的更新之处，这也展示了现代风险导向审计模式下，审计人员会对企业内外两个方面的风险都会进行全方面的筛查，审计范围一下子变得广阔，这样也有助于审计人员不会漏掉放过任何一个可能带来审计风险的细节。

现代风险导向审计优化了审计人员对于审计资源的分配，大大提升了审计工作的效率，使得审计质量得到一定的保证。

现代风险导向审计模型的公式是：审计风险=重大错报风险x检查风险。

（三）重大错报风险的概念
重大错报风险的定义是财务报表在审计人员审计前出现存在重大错报的可能性。

审计人员在进行审计工作之前应当实行相应的实质性测试来对企业的重大错报风险进行评估。

重大错报风险模型=固有风险x控制风险
1.检查风险的概念
检查风险指的是若存在某一错报，可能是其单独或者与其他错报联合形成重大错报，而注册会计师在将审计风险降低为可接受低水平并且实施程序后没有发现的风险。

检查风险也可以细化为抽样风险、非抽样风险、误拒风险、误受风险。

2.现代风险导向审计的基本流程
图 2-1现代风险导向审计的基本流程
三、某某会计师事务所对某某股份有限公司审计案例的基本情况介绍及分析
（一）某某会计师事务所对某某的审计历史介绍
自2012年以来，某某聘用的会计师事务所的名单已从深圳鹏城改为国富浩华，但从新闻报道中我们可以看到，深圳鹏城证券在2012年IPO欺诈丑闻后宣布与国富的合并了会计师事务所。

紧接着我们可以从该事务所的CPA清单中得知，即使公司名称在2012年中期发生了更改，负责该企业的注册会计师仍在审计团队中，因此名称和内容均保持不变。

而后，国富浩华选择与中瑞岳华合并成某某会计师事务所，由此可得虽然看似聘请的会计师事务所已然更改，但究其本质是没有变化的。

从而可以得出某某会计师事务所已经连续7年（即2011-2017
年）对某某进行审计，但问题在于2013年以及2014年居然会有审计失败的出现，而且2013年开始更换了签字的注册会计师以及上涨的审计费用都非常在意，这背后的原因实在是令人好奇。

具体情况见表3-1。

表 3-1某某历年审计情况
数据来源：经证监会公告整理
而证监会也在2018年公布了对某某的交易舞弊行为的处罚条令，但早在某某的注册会计师出示标准无保留意见的2013-2014年便已经出现了相关的舞弊行为，在2015年时某某会计师事务所也只是针对票据贴现进行提示，出具了带强调事项的保留审计意见。

（二）某某股份有限公司简介及关联交易的具体事实
1.成都某某股份有限公司简介
全称是成都某某材料有限公司，简称某某，该公司是以铸造业务为主，以建筑和装饰材料的销售为辅。

该公司的关联方详情如下图3-2所示。

图 3-2某某关联方示意图
数据来源：经互联网整理
该企业法定代表人为王涛，其注册资本为54349.19万元，2013年底该企业借壳ST聚友进行上市，王涛担任公司董事长，王辉担任企业的董事总经理，王辉和王涛将共同占有股份占35.26％。

2014年借壳上市后，股价涨幅高达112.67%，但在15年因财务造假案件受证监会立案调查，并在2016年变成“ST 华泽”。

此后，该企业一直没再出现盈利状况，一直处于亏损状态，便于2018年5月起被连续停牌。

证监会于2018年1月对该企业的违法行为作出60万定格罚款处理，对企业董事长王涛作出90万元罚款，并终身禁止进入证券市场。

2.关联交易的具体事实
（1）与天慕灏锦、臻秦融佳进行交易
某某与他们的全资子公司陕西华泽，天慕灏锦和臻秦融佳签署了虚假销售协议，将交易转移至星王集团。

更重要的是，星王集团由王涛的家族100％持有控制，王涛家族将借此机会转移公司资金，构成财务虚假。

而且在上述交易过程中，交易凭证背后未曾附有商品购销出入库记录，没有根据合同进行真实的商品交易，仅仅有金钱交易记录，由此认定为是进行了造假。

表 3-3 2013-2015年某某内臻秦及融佳占用非经营性资金情况
根据表3-3所示，2013年第四季度，臻秦融佳向该企业子公司支付了528,882,430元，同时收款59,682,430元，在2013年止，臻秦融佳一共占用资金为369,200,000元。

在2014年，该企业又分别向臻秦融佳以及天慕灏锦两家公司汇款1,768,532,430元、1,225,251,285元，而后收到两家的回款501,262,565元、2,106,332,430元。

截止2014年底，这两家企业共占用某某资金为755,388,720元。

2015年天慕灏锦与某某发生交易行为并占用899,174,904元。

以上便是某某通过关联方来进行资金转移的行为。

（2）与陕西三家公司盛华、清润和以及天港进行交易
某某与陕西三家公司盛华、清润和以及天港有资金交易流通行为，这三家公司背地里都属于王氏家族控制之中。

这三家公司通过与星王集团进行本票、银行承兑汇票、代付资金等方式来转移资金，而上述的星华集团则是由王涛百分之百控股的。

他们的交易占有资金如下图表所示：
表 3-4 关联交易占有资金
数据来源：经证监会公告整理
根据表3-4所示，2013年三家间接控制的非关联方企业在陕西华泽共占有资金为451,040,000 元，其中这三家的支付金额分别为142,743,000元、132,500,000 元、86,577,000元，也分别向陕西华泽汇款16,000,000元、27,000,000元、29,600,000元。

2014年三家公司则占用非经营性资金共398,765,217 元。

3.为关联方企业提供违规担保
（1）对星华集团提供的违规融资担保以及签订的代付协议都未及时披露
违规担保流程如下图所示：
图 3-5提供违规担保流程图
根据图3-5所示，在2015年，与星王集团签订的合同约定，星王集团将向陕西华泽支付购买土地和设备的总额6亿元人民币，并已开具了商业承兑汇票用以接受付款。

同年11月，星王集团用承兑汇票质押融资划转3亿资金到特斯拉、安信乾盛管理公司，且同时向赖某借款3亿元也转入这两家管理公司为星王集团设立的专项资金管理中。

而后借用这6亿元委托长安银行提供不少于6亿元的委托贷款。

当年的11月12日，长安银行向星王集团提供贷款3亿元。

第二天，星王集团将资金退还特斯拉管理和轩辕创业家的账户，最终返还回给赖某。

同年16日，母公司出具协议按票面金额支付星王集团开具的3亿元商票，同时承诺为星王集团做安信乾盛以及特斯拉的融资做担保。

但根据资料显示，这笔资金并未实现转移，且星王集团并未履行一开始签订的代付协议，6亿元的建设款并未支付，3亿元的汇票也没有进行收回。

（三）某某对某某股份有限公司风险导向评估
1.某某会计师事务所对某某的关联交易的重大错报评估
重大错报风险分为两个层次，分别为财务报表层次以及认定层次，如下图所示某某会计师事务所有对应的审计底稿来评估重大错报风险。

表 3-5某某重大错报风险评估底稿
数据来源：经互联网搜索整理
通过这份表格可以看出，某某会计层次结构确定的主要错误陈述包括：对被审计实体和环境的基本理解，对框架的整体的内部控制、以及认定业务流程级别的内部控制的理解。

通过搜寻某某的企业官网，可以了解到某某对于开展审计工作前是有有固定的规章制度的，审计团队应通过完成有关错误报告的重大错报风险的工作文件，在两个级别上识别和评估主要的错报风险。

而针对评价程度，项目经理主要负责某某的环境、会计政策、以及业绩的评价研究，审计员则会负责调查该企业的内部控制，了解企业业务等。

最后整合所有小组成员得到的信息来进行进一步的评估，由经理来确定最后的审计计划。

2.某某的重大错报风险评估程序
由互联网信息了解到，某某会计师事务所主要采取的评估某某重大错报风险水平的方式有：询问、观察和实施分析程序。

如下表格所示：
数据来源：经互联网搜索整理
某某会计师事务所的重大错报风险评定可能更多的是基于注册会计师对于调查的结果进行经验判定，可能还是欠缺对数据的应用分析。

（四）某某对某某股份有限公司风险评估存在的不足
某某在进行审计的过程中重点审计的是某某的整体财务报表，主要从战略和经营这两大方面入手，但是除此之外，在现代风险导向审计的应用中，不单单只能依靠被审计单位以前的残留信息来进行风险掌控，或者是对一些因为不了解的行业背景因素而导致的重大错报风险以至于评估程序的失效。

虽然现实审计过程中的确是会存在时间紧、任务重的情况，但这不能成为风险导向审计程序做不到位的借口。

1.对某某的外部环境分析不足
某某在进行审计过程中没有重视对某某的宏观环境以及行业环境的分析，对某某进行有效的外部环境分析是有助于降低失败率以及提升审计质量的。

首先是政治环境：某某是金属冶炼企业，但在2012年刚果金对我国的钴的进口量大幅下降，而刚果金承载着我国90%的钴原材料的进口。

同样，菲律宾和印尼都先后在2014年禁止或减少镍原材料对于我国的进口，这对我国的金属冶炼行业带来重大的打击。

我们再来看回某某的企业年报，2013年到2015年该企业的金属冶炼的产量趋势如表格所示：
表 4-1 2013年-2015年某某金属冶炼产量
数据来源：经互联网搜索整理
有表可知，由于世界大环境的影响，某某除了硫酸镍还有小幅度的上涨空间，其他金属都处于大幅度的下降趋势中，这时迫于形势的走向，某某的财务业绩将面临巨大的压力，这也会反映出在这时上市某某存在的相关联交易将会存在重大错报风险的可能性大幅度增加。

其次是经济环境影响，根据企业年报数据整理得镍行业在2015年就开始持续走低，镍价一度降到最低点，2015年镍价格如图所示：
图 4-2 2015年LME镍价格变化图
数据来源：经互联网搜索整理
可以根据图4-2看到下降幅度甚至高达50%，最低点降至8145元，这都可以看出某某的资产减值损失增加。

再者，随着社会环境的发展，技术进步也成了像某某这样的传统老牌金属冶炼公司的头号问题。

有色金属冶炼在现代社会发展需求下，逐渐导向为高端产品的转型升级，例如航天航空以及国防等新能源产业链。

而新技术革命是需要大量的资金以及研究人员的投入的，而这将会对某某这样的老牌金属冶炼公司带来一个巨大的挑战。

还有像国家现行推进的环保方案等，有色金属冶炼一直是环保问题的重灾区，所以金属冶炼行业也在现代社会遭受到社会的冲击和考验。

2.不容忽视的企业内部控制问题
根据证监会的批露显示，某某会计师事务所分别于2013年和2014年对某某进行了审计。

审计师对舞弊风险的评估完全是通过询问其财务总监和发展总监来进行的。

但这两个岗位都不是公司的直接控制管理人员，而正是这一疏漏也是成为最终导致某某审计失败的其中一个原因。

由上文可得王氏家族是对某某持有35.26%的股份的，是对某某具有绝对的控制话语权的，但我们从资金的划转中看出，该企业的划转权限居然是直接由出纳对接到董事长一职，内部控制对于审核这一板块可以说是近乎失效，完全越过
了财务的高层领导。

并且在未批露事项中关联方星王集团以及陕西臻秦融佳、天慕灏锦等公司都是被王涛家族利用失效的内部控制进行操作，出现了影响巨大的舞弊行为。

而在内部控制出现如此大的纰漏的情况下，该企业的监管部门以及内部审计都没有发现问题并向上汇报，内部审计缺乏独立性，没有对公司进行有效的监督，而在这种情况下，若公司高层互相勾结控制转移资金却没有人发现阻止，那么公司的利益受损也成为必然。

3.采购与付款的整个循环程序未能得到有效的执行
某某的子公司陕西华泽在进行交易的过程中仅仅只是出现了购销协议合同，但是在附件包括的凭证当中没有出现商品的购销出入库的相关记录文件，这无疑是非常奇怪的，而与此同时资金却顺利向关联方企业划走。

审计人员在执行采购和付款循环程序时没有去仔细核对这些经营活动是否真实存在，对附件凭证文件没有进行认真的比对核查，仅仅是通过口头询问就确定该项交易的真实性，这无疑是给后续的审计工作留存下巨大的风险。

四、结论和建议
某某会计师事务所对某某的现代风险导向审计工作中存在的不足：
某某会计师事务所在对某某的审计历史上已经合作接近3年之久，若加上审计中的注册会计师已经与某某合作远超3年，加上某某在前期的市场经营状况都一直表现得不差，这使得注册会计师有点对于该企业处于盲目乐观的状态之下。

这也是导致审计人员盲目相信其管理层所提供的审计资料的正确性，从而忽视了对重大错报风险的评估没有进行客观公正完整地实施。

在某某会计师事务所中，或许也正是因为这些盲目的不谨慎的信任，本来应该对审计工作底稿进行的一审二审三审乃至复核都没有去进行执行，仅仅是依靠小组成员个人经验进行对项目的把控，导致最终的审计失败。

这也体现了某某会计师事务所中的审计人员水平的参差不齐，以及经验不足的存在。

其次，在对于关联方交易环节的审计中，也体现出了某某会计师事务所并未针对这样具有极强隐蔽性和复杂性的关联方交易设计一个有针对性的审计程序。

这将导致若是企业一方故意相勾结隐瞒关联方交易时，我们的注册会计师就未必能在这样繁杂的财务报表中提取出重大错报。

而在对于企业资料的收集中，这样收集得来的审计证据也并不能判断是否可靠。

这样在针对有故意隐瞒嫌疑的关联交易时，注册会计师就应当有针对性的对关联交易进行有识别性的审计程序，用以识别审计程序。