新形势下国际避税与反避税措施

２０１８年第５期(总第１３４期)
黑龙江省政法管理干部学院学报
ＪｏｕｒｎａｌｏｆＨｅｉｌｏｎｇｊｉａｎｇＡｄｍｉｎｉｓｔｒａｔｉｖｅＣａｄｒｅＣｏｌｌｅｇｅｏｆＰｏｌｉｔｉｃｓＡｎｄＬａｗ
Ｎｏ ５㊀２０１８(ＳｕｍＮｏ １３４)
新形势下国际避税与反避税措施
周汶瑾
(南京大学法学院ꎬ南京２１００９３)
摘要:避税与逃税行为与税收相伴而生ꎮ第二次世界大战以后ꎬ随着国际经济的繁荣㊁国际贸易的日益频繁ꎬ国际避税问题也日渐突出ꎮ各跨国企业在追逐利润最大化的刺激下ꎬ纷纷采取各种手段积极避税ꎮ２０１７年ꎬ特朗普政府通过税改方案ꎬ这无疑将对国际税收形势产生重大影响ꎮ中国在新形势下ꎬ除了完善已有的政策制度ꎬ还应进一步加强国际合作ꎬ以应对在全球减税浪潮下可能出现的国际避税问题ꎬ维护税收主权ꎮ
关键词:国际避税ꎻ特朗普税改ꎻ措施
中图分类号:Ｄ９６６.３㊀㊀㊀文献标志码:Ａ㊀㊀㊀文章编号:１００８－７９６６(２０１８)０５－０１２３－０３
收稿日期:２０１８－０３－２１
作者简介:周汶瑾(１９９４－)ꎬ女ꎬ重庆渝北人ꎬ２０１６级法律硕士ꎮ
㊀㊀一㊁国际避税
㊀㊀(一)国际避税与国际逃税
国际避税与国际逃税是各国国内避税㊁逃税行为在国际
范围内的延伸ꎮ虽然国际避税及国际逃税行为所达到的目的都是相同的ꎬ即减少㊁甚至逃避税款的缴纳以实现企业利益最大化ꎮ但二者的性质及具体实施方式有重大不同ꎮ通说一般认为逃税是违法行为ꎬ而避税则是通过合法途径达到目的ꎬ并不直接违反法律ꎬ且纳税人的行为并不具有欺诈性质ꎮ还有的学者甚至认为避税是一种 脱法 行为
[１]
ꎮ但目
前来说ꎬ很难用大众能够普遍接受的措辞对避税下一个精确
的定义ꎮ且各国依据其不同的认知习惯及不同时期的经济㊁法律政策的需要ꎬ对于避税㊁逃税的认识本身也可能存在巨大差异ꎮ国际逃税是纳税人在税收义务发生之后ꎬ采用各种非法手段来逃避税款缴纳ꎬ具有欺诈性质ꎮ国际避税是纳税人在税收义务发生之前ꎬ通过税收筹划等合法方式来安排自己的经济和税收事务ꎬ从而达到逃避纳税之目的ꎬ其行为不具欺诈性质ꎮ因此ꎬ对于逃税行为ꎬ当事人应当承担相应法律责任ꎻ而对于避税行为ꎬ各国只能通过完善和修改相关税法或税收协定的方式来解决
[２]
ꎮ
(二)国际避税产生的原因及危害
国际避税产生的主观原因在于纳税主体对于利润最大化的追求ꎮ人们从事经济活动的动力之一便是追求利润ꎬ而税收制度的存在会在一定程度上减少纳税人所得利益ꎮ尤其是在国际交往与贸易中ꎬ利润率的高低往往决定了一个企业是否具有持续的国际竞争力ꎮ因此ꎬ在实践中纳税人总会采用各种方式进行税收筹划ꎬ以减少甚至逃避缴纳税收ꎬ实现利润最大化ꎮ
国际避税得以实现的客观原因则在于各国的税收政策㊁税收制度之间存在差异性ꎬ为国际投资者从事国际避税提供了可行性和便利性ꎮ税收制度属于一国内政范畴ꎬ因各国的历史文化㊁经济制度㊁政策状况等的不同ꎬ在税收制度的制定上总会存在一定差异ꎬ具有本国特色ꎮ如不同国家采取的税收管辖原则不同㊁税种与征税对象不同㊁税率的高低与种类不同㊁税前可扣除的项目不同㊁税收优惠政策也不同等ꎮ而这些差异的存在也为跨国纳税人避税提供了可乘之机ꎮ同时ꎬ各国税务组织在税收管理合作方面的低效性也导致了国际避税现象的猖獗ꎮ国际交通和通讯的便捷性ꎬ特别是进入
２１世纪电子技术迅猛发展ꎬ为国际避税提供了操作上的便利性ꎮ
国际避税具有形式上的合法性㊁目的上的不正当性ꎮ虽然国际避税形式合法ꎬ但其产生的危害却不容忽视ꎮ首先ꎬ国际避税损害了税收主权国家的税收利益ꎬ直接导致其财政收入减少ꎮ其次ꎬ通过税收筹划实现国际避税将导致国际资本非正常转移ꎬ严重扰乱国际市场经济秩序ꎮ最后ꎬ国际避税严重违背了税收公平原则ꎬ使避税者获得不正当竞争的利益ꎬ而真正的守法者却在经营活动中处于劣势ꎮ长此以往势必将影响市场经济的正常运作ꎬ使国际贸易活动处于混乱之中ꎮ㊀㊀二㊁国际避税方式
㊀㊀１.纳税主体的跨国移动ꎮ这里的纳税主体包括自然人和法人ꎮ由于各国税法规定的纳税主体认定标准不尽相同ꎬ
如对于居民税收管辖权ꎬ法国法以住所地为标准ꎬ规定凡在法国国内有住所的个人ꎬ均为法国税法规定的居民ꎻ而英国㊁加拿大㊁澳大利亚等国则以居所地为标准来行使对自然人的征税权ꎻ还有国家采用居留时间标准或国籍标准ꎬ前者如印
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度㊁新西兰等ꎬ后者如美国㊁菲律宾等ꎮ当前ꎬ国际上确认自然人居民身份最通常的办法是将住所(居所)与居留时间两者结合ꎮ中国便是同时采用住所与居留时间两项标准ꎮ正是因为各国对于自然人纳税主体资格的认定采用不同模式ꎬ跨国自然人纳税主体往往可以通过移居国外㊁减少居留时间或改变国籍等方式来规避作为某一国纳税人的纳税义务ꎮ同理ꎬ跨国法人纳税人也可以通过改变注册地或改变主要机构所在地等方式来逃避作为某国居民纳税人的纳税义务ꎬ达到利润最大化之目的ꎮ
２.转移定价ꎮ转移定价又称转让定价ꎬ通常发生在关联
企业之间ꎬ如同一母公司控制下的两个子公司之间或股权控制达到一定程度的母子公司之间ꎮ转移定价通常通过两个或多个关联企业之间人为设定交易价格ꎬ利用不同企业所在国的不同税收政策最终达到减少纳税的目的ꎮ这一行为违背了市场竞争原则ꎬ扰乱市场价值规律ꎬ对市场秩序具有极大的破坏性ꎮ因其具有极大的隐蔽性ꎬ跨国公司多采用转移定价的方式实现国际避税ꎮ
①«中华人民共和国个人所得税法»第１条: 在中国境内有住所ꎬ或者无住所而在境内居住满一年的个人ꎬ从中国境内
和境外取得的所得ꎬ依照本法规定缴纳个人所得税ꎮ在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人ꎬ从中国境内取得的所得ꎬ依照本法规定缴纳个人所得税ꎮ 参见«中华人民共和国个人所得税法实施条例(２０１５)»第３条: 税法第一条第一款所说的在境内居住满一年ꎬ是指在一个纳税年度中在中国境内居住３６５日ꎮ临时离境的ꎬ不扣减日数ꎮ ②参见联合国贸易发展组织«２０１５年世界投资报告»: ２０１５年美国对外直接投资位居世界第一ꎬ总量达到３０００亿美元ꎬ
远远超过位居第二的日本ꎮ
３.不合理分摊成本与费用ꎮ主要是指跨国企业的总机
构和分支机构之间通过不合理分摊成本与费用ꎬ减少企业账
面赢利ꎬ以达到逃避或减少该企业所在地国家税收之目的ꎮ由于分摊的成本与费用最终体现在关联企业各自的账簿之中ꎬ辅之以复杂的企业结构及财政制度ꎬ很难从其账面中获得避税证据ꎬ具有很强的隐蔽性ꎮ因此ꎬ不合理分摊成本与费用也成为各跨国企业常用的避税方法之一ꎮ
４.国际避税港ꎮ所谓避税港(ｔａｘｈａｖｅｎ)是指那些对财
产不征税或按较低税率征税的国家或地区ꎮ如开曼群岛㊁哥斯达黎加㊁瑞士㊁荷兰㊁我国的香港和澳门等国家和地区是世界公认的避税港ꎮ跨国纳税人主要通过在避税港设立基地公司ꎬ将位于基地公司之外的企业财产转移至基地公司账户的方法ꎬ达到享受避税港国家或地区税收优惠㊁实现国际避税之目的[３]ꎮ
５.资本弱化ꎮ资本弱化是指企业减少股权资本而增加
债权性资本在企业资产中占比ꎬ以达到减少企业税负的目的ꎮ依据各国通行的财政制度ꎬ企业为股权资本支出的股息在纳税前不得扣除ꎬ而为债权支出的利息则可以财务费用在税前扣除ꎮ因此ꎬ跨国企业为加大税前扣除ꎬ在筹资时多采用贷款投资形式而不是募集股份形式ꎬ且大多规定较高的贷款利息ꎬ以达到国际避税的目的ꎮ
㊀㊀三㊁特朗普税改
㊀㊀２０１７年１２月２日ꎬ美国参议院通过了特朗普政府税改方案ꎮ早在１１月１６日ꎬ特朗普税改方案已获众议院通过ꎮ
接下来便是解决众议院版本和参议院版本的差异问题ꎮ特朗普政府此次税改的力度很大:公司所得税将从３５％下调至
２０％ꎬ税改还通过企业所得税 属地 制改革鼓励美国公司把海外利润带回美国ꎻ在为中产阶级减负方面ꎬ个税标准扣除额几乎翻倍ꎮ个税从七档减至四档ꎬ分别为１２％㊁２５％㊁３５％和３９.６％ꎮ据预测ꎬ未来１０年将减免税收大约１.４万亿美元ꎮ
税基侵蚀和利润转移 (ＢＥＰＳ)的困扰是特朗普实行税
改政策的背景之一ꎮ美国现行企业所得税最高边际税率为
３９％ꎬ位居世界第三ꎬ远高于其他国家ꎮ同时ꎬ美国税制政策规定ꎬ跨国企业在将海外利润汇回国内时才纳税ꎮ但在美国居高不下的企业所得税㊁世界各国家和地区避税天堂的出现以及企业国际避税方法的普及及提高等多种因素的冲击㊁影响下ꎬ美国跨国企业采用各种手段将国内利润转移至国外ꎬ实现国际避税ꎮ而近年来ꎬ随着世界经济联系的加强及美国国内经济的发展ꎬ美国跨国公司数量及资本输出规模巨大②ꎮ
综上ꎬ美国经济深受 税基侵蚀和利润转移 之苦ꎮ因此ꎬ特朗普政府推行税改政策旨在改变这一局面ꎬ鼓励美国跨国企业资金回流㊁鼓励企业投资ꎬ为本国经济发展注入动力ꎮ
经济活动的全球化和国家间税收制度的差异性是导致国际税收竞争的主要原因ꎮ而国际税收竞争的结果常常是资本输出国与资本输入国两败俱伤ꎬ最终获益的是所谓的 避税港 ꎮ为了缓解这种 鹬蚌相争ꎬ渔翁得利 的局面ꎬ２０１２年６月ꎬＧ２０财长和央行行长会议同意通过国际合作应对ＢＥＰＳ问题ꎬ并委托经济合作与发展组织(以下简称ＯＥＣＤ)开展研究ꎮ２０１３年６月ꎬＯＥＣＤ发布«ＢＥＰＳ行动计划»ꎬ并于当年９月在Ｇ２０圣彼得堡峰会上得到各国领导人背书ꎮ«ＢＥＰＳ行动计划»的推出ꎬ使得国际税收关系由竞争转向合作ꎬ并使国家在经济交往与税收主权之间获得某种平衡ꎬ有利于世界经济秩序的良好发展ꎮ
特朗普税改计划的推出ꎬ将使各国间税收竞争再次白热化ꎮ为了降低美国税改对本国经济的冲击ꎬ各国可能会纷纷推出相关政策ꎬ从而加速全球降低企业所得税税率改革的脚步ꎮ２０１７年１１月２１日ꎬ英国首相发言人表示本届内阁已宣称到２０２０年将企业税下调至１７％ꎮ而欧洲央行行长德拉吉也曾表示ꎬ各国政府可以考虑减税以改善经济及就业状况ꎬ一旦特朗普贯彻 美国优先 战略ꎬ力排众议将税改计划付诸行动ꎬ欧洲国家跟进减税的概率还是不低的ꎮ这无疑会打破由«ＢＥＰＳ行动计划»实现的国际税收关系的平衡局面ꎬ阻碍其建立国际税收合作框架的进程ꎮ致力于发展和救援的国际联盟 乐施会 认为ꎬ特朗普提出的税改方案将加剧跨国企业逃㊁避税之风ꎬ把美国变成彻头彻尾的避税天堂ꎬ并进一步拉大贫富差距ꎮ为此ꎬ建议美国国会重新审视税改措施ꎬ加大与其他国家合作应对跨国逃㊁避税的力度ꎬ而非挑起两败俱伤的税收竞争[４]ꎮ
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㊀㊀四㊁我国应对与借鉴
㊀㊀１.现有政策与制度ꎮ２００９年１月ꎬ在总结我国十多年反避税经验的基础上ꎬ结合我国反避税理论与实践现状ꎬ«中华人民共和国企业所得税法»(以下简称«企业所得税法»)的«特别纳税调整实施办法(试行)»(以下简称«办法»)正式出
台ꎮ«办法»的 特别 之处在于它对«企业所得税法»中 特别纳税条款 一章进行了细化规定ꎬ针对纳税人以避税为目的实施特定行为而进行的税收调整ꎮ如为了避免企业通过资本弱化方式避税ꎬ«企业所得税法»第六章 特别纳税调整 中的第４６条规定ꎬ企业从其关联方接受的债权性投资和权益性投资超过一定比例所支出的利息费用ꎬ在计算应纳税
所得额时不得扣除①
ꎮ由此ꎬ«企业所得税法»将企业避税途径悉数纳入规制范围ꎬ如转移定价㊁资本弱化㊁不合理分摊成本和费用等ꎮ
①«中华人民共和国企业所得税法»第４６条: 企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出ꎬ不得在计算应纳税所得额时扣除ꎮ
②«中华人民共和国政府和美利坚合众国关于所得避免双重征税和防止偷漏税的协定»第２５条: 缔约国双方主管当局
应交换为实施本协定的规定所必需的情报ꎬ或缔约国双方关于本协定所涉及的税种的国内法律所必需的情报(以根据这些法律征税与本协定不相抵触为限)ꎬ特别是防止税收欺诈㊁偷漏税的情报ꎮ情报交换不受第一条的限制ꎮ缔约国一方收到的情报应作密件处理ꎬ仅应告知与本协定所含税种有关的查定㊁征收㊁管理㊁执行或起诉㊁裁决上诉的有关人员或当局(包括法院和行政管理部门)ꎮ上述人员或当局应仅为上述目的使用该情报ꎬ但可以在公开法庭的诉讼程序或法庭判决中透露有关情报ꎮ
自２０１６年５月起ꎬ我国全面实行 营改增 ꎮ税收体制是影响一个国家治理的基石ꎬ推行营业税改增值税有利于完善我国税收体制ꎬ避免重复征税ꎬ为企业生产发展注入活力ꎮ也是推动我国经济转型的关键ꎮ一方面ꎬ 营改增 通过废除营业税为企业发展带来重大利好ꎬ有助于减少企业国际避税行为ꎮ２０１６年以来ꎬ企业的税收负担成为人们热议话题ꎬ李炜光教授提出了 死亡税率 的概念ꎬ认为中国企业的实际税费负担接近４０％ꎮ这无疑会驱使中国跨国企业寻求各种方法实现国际避税之目的ꎬ造成税收外流ꎮ而 营改增 的全面推行ꎬ以企业经营过程中的流转额代替营业额进行征税ꎬ打通增值税抵扣链条ꎬ避免重复征税ꎬ减轻企业税收负担ꎬ并为跨国企业营造了较为轻松的税收环境ꎮ另一方面ꎬ 营改增 的推行也对企业经营管理模式及其财会人员提出了更高的要求ꎬ客观上有利于加强㊁完善我国企业内控制度ꎮ并促进相关税务检查制度标准化ꎬ有利于降低跨国企业国际避税的查处难度ꎮ
国际方面ꎬ截至２０１７年１０月ꎬ我国已经对外正式签署
１０３个避免双重征税㊁防止偷漏税协定ꎬ其中９９个协定已经生效ꎮ如我国于１９８４年４月同美国签订的«中华人民共和国政府和美利坚合众国关于所得避免双重征税和防止偷漏税的协定»(以下简称«协定»)中ꎬ对于双重征税税的纳税主体㊁税种范围㊁不动产所得㊁常设机构等作出了详尽的规定和说明ꎮ其中第２５条 情报交换 中规定了ꎬ缔约国双方对于㊀
«协定»所涉及的一国国内法律所需的情报ꎬ特别是有关防止税收欺诈㊁偷税漏税的情报ꎬ有交换义务②ꎮ此项规定ꎬ有助于我国建立起良好可行的国际税收管理协作关系ꎬ更好地防治㊁查处国际偷税㊁避税行为ꎬ维护国家税收主权ꎮ
２.完善措施ꎮ随着经济全球化的加深ꎬ国际税收竞争与
合作局面也变得错综复杂起来ꎮ２０１７年特朗普税改政策的通过及相关国家对此作出的反应ꎬ可窥见未来国际经济贸易形势的严峻与复杂ꎮ在此背景下ꎬ中国应如何应对ꎬ如何在加强㊁完善现有措施的基础上实现新的进步与发展ꎮ
首先ꎬ面对特朗普税改政策给我国企业发展带来的冲击与挑战ꎬ我们应当继续坚持深化国内税改进程ꎮ对高新技术企业㊁外资企业加强实行税收优惠政策ꎮ目前ꎬ我国对高新技术企业实行１５％的企业所得税税率或三免两减半政策ꎬ但实务中适用范围并不大ꎬ多数企业仍适用２５％税率ꎮ因此ꎬ为使优惠政策落到实处ꎬ切实减轻企业税负ꎬ我们在未来或许应加大对高新技术企业及外资企业的减税力度ꎬ以吸引企业落地㊁扎根中国ꎬ作出相应的技术创新ꎮ同时ꎬ还应继续推动供给侧改革ꎬ振兴实体经济ꎮ简化行政审批程序ꎬ健全中小企业融资机制ꎬ以减轻企业负担ꎬ振兴实体经济ꎬ才能提高中国企业在美国税改冲击下的应对能力[５]ꎮ
其次ꎬ为避免因特朗普税改政策可能出现的全球减税浪
潮及其所带来的国际避税问题ꎬ在加强完善国内制度建设的同时ꎬ我国也应当加强同相关国际组织及国家的交流合作ꎮ中国作为国际大国ꎬ应时刻将国际税收合作而不是竞争作为主流方向ꎬ以顺应当前不可逆的经济全球化进程ꎬ实现全球合作共赢ꎮ参考文献:
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时报ꎬ２０１７－０１－１０.
[责任编辑:刘晓慧]
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