结果控制程序及案例
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13
【中国石化集团洛阳石油化工总厂的试验】 总厂2002年制定了考核的指导思想是“各报基数、算术平 均；少报受罚、多报不奖；超额有奖、欠收处罚”。通过 对全年经营形势的预测，提出要求各公司在不低于总厂要 求目标的前提下，提出经充分努力可以实现的指标，总厂 再确定最终考核值。总厂将下达给各公司的工资总额留出 一部分全厂统一调配奖励，并将工资总额基数预留5%，年 末完成考核指标返还、完不成不予返还。重新设计奖惩制 度后，重新自报指标比原指标合计增长152 %，增长最多 的公司达300 多万元；年底实际完成利润增长114 %，利 润增长最多的公司增加800 多万元。\超目标利润额度的 18. 2 %用于了试点公司职工集体奖励，调动了积极性； 81. 8 %的超额利润为企业所有，增强了企业竞争实力， 达到职工收入增长、企业利润增加的双赢效果。
2
8．1 结果控制程序
结果控制，又称定量业绩控制，是以工作结果 为导向的一种控制方式，包括以下四个步骤： 定义期望（或不期望）结果的维度，例如盈利 能力、顾客满意度、或次品率；度量这些维度 的业绩水平；为员工确定奋斗的业绩目标；提 供奖惩来鼓励导致期望结果的行为。绩效评价 系统属于管理控制系统的一部分，它与各种行 为控制、人员控制系统共同构成管理控制。
7
（二）结果控制带来的问题－博弈
结果控制的问题是，结果衡量并不能充分 指出是否已采取正确的行动，受不可控因 素影响，难以同时满足激励和沟通两部分 的行为指示。
财务目标确定是各个不同利益集团间讨价 还价的过程，是一个典型的博弈过程。例 如预算松弛（Budgetary Slack）现象在一 些企业经常出现，即低估收入和利润、高
21
三、财务目标应具备多大挑战性
“最近发展区”理论强调，人对一件 事情感兴趣与否，取决于做事情的难易程 度是否既有一定挑战性，又通过努力后可 能完成。
一些先进企业经常采用社会平均值、 同行业优秀企业和优秀企业为参照标准设 定财务目标。一般来说，设定目标值要高 于社会平均值，并尽可能向同行业优秀企 业的基准挑战。
3
一、结果控制的内容
早期的结果控制只局限于预算和财务指标， 因此这种控制也被称为“财务控制”。后来人 们发现财务指标有许多缺陷，非财务指标的地 位变得越来越重要，在本章将专门讨论非财务 指标的重要作用，并介绍一种充分体现非财务 指标作用的控制工具－平衡计分卡。
4
结果控制的组成部分
结果控制
Байду номын сангаас
责任中心与转 预算系 绩效目标与 绩效评价与
18
财务目标分解需要进行两项基本工作：
1．按照作业类型，将现存组织所完成的作业分为两 部分，即增值性作业和非增值性作业，为避免有限 资源的浪费，需要对内部的非增值作业及其所涉及 的部门、组织、资源进行适当调整；对增值性作业 部门或组织按照效益最大化原则进行安排。前者称 之为组织再造，而后者称之为流程再造，其目的都 是通过管理控制充分挖掘现有资源的潜力。
10
这家公司采用的预算编制程序并没有问题，由上级 先下达一个半指令半指导性的关键业绩指标，然后 下级据此编制预算报上级审批。如果有问题，上级 将预算退回下级，重新修改后再上报、再审批。例 如2006年9月份由总部给某子公司下达的利润指标 为10亿元，该子公司经过研究，向总部报告说只能 完成5亿元，理由列出几十条。总部经过进一步调 查和分析通知该子公司说，“10个亿是有点儿高， 但5个亿显然太少，应该至少8个亿吧”。该子公司 得知后重新研究，又向总部报告说不仅8个亿完不 成，而且5个亿都有困难，比较合适的数额应该是4 个亿。有趣的是，这次的理由差不多有100条，预 算成了足球，踢来踢去，时间都耗光了。如何消除 或者减缓这种博弈呢？
2. 在经过组织再造与作业流程再造之后，对保留下来 的组织按照功能、属性等进行责任中心定位，有些 机构归为成本费用中心，而有些则定位为利润中 心 （有些属于自然利润中心，而有些则属于人为 利润中心）。
19
二、财务目标分类与选择
企业财务目标可以分为模式化的、历史的、 协商的财务目标；内部的或外部的财务目标， 常见的两类外部财务目标：目标成本和标杆； 固定的或弹性的财务目标，约28％的企业使用 弹性目标，这是因为很多行业很难满足弹性标 准，其总成本也并不是与经营者业绩高度相关； 效益指标和规模指标。
27
一家大型企业2006年预算利润6亿元，实际完 成4亿元，在编制2007年预算时，总会计师找 总经理要求2007年预算利润的确定尽量切合实 际，理由是2006年既然实际完成4亿元而不是6 亿元，为什么编制预算时不将预算利润确定为 4亿元呢？总经理胸有成竹地回敬道，“我们 定了6亿元预算利润，才完成了4亿元，如果定 4亿元预算利润，最多也就完成3亿元”。这种 方法应用的条件是预算指标与奖惩制度的挂钩 必须采用灵活而不是僵硬的方式。
估成本和费用或者兼而有之。
8
博弈论研究如何使得人们在市场经济中，自愿 做出大家都遵守和实施的有效制度安排，以增 进社会的福利的机制。博弈论研究从非合作博 弈论到合作博弈论，研究人们行为相互作用时， 当事人达成或不能达成一个有约束力的协议
1．制定目标时的博弈 财务目标确定是各个不同利益集团间讨价还
第八章 结果控制
8．1 8．2 8．3 8．4
结果控制程序 目标设定 业绩评价与报酬激励 结果控制案例
1
管理学家曾经专门做过一次摸高试验。试验内 容是把二十个学生分成两组进行摸高比赛，看 哪一组摸得更高。第一组十个学生，不规定任 何目标，由他们自己随意制定摸高的高度；第 二组规定每个人首先定一个标准，比如要摸到 1.60米或1.80米。试验结束后，把两组的成绩 全部统计出来进行评比，结果发现规定目标的 第二组的平均成绩要高于没有制定目标的第一 组。摸高试验证明了一个道理：目标对于激发 人的潜力有很大作用。
17
一、财务目标的意义和确定原则
财务目标为企业管理层提供股东需要的业绩 标准，提供有助于判断真实业绩并进行反馈的 目标和标准，一旦定错目标后果很严重。财务 目标确定的原则是SMART，S－特殊性 （Specific），M－可测量性（Measurable），A－ 可实现性（Achievable），R－现实性 （Realistic），T－时间基础（Time-based）。
20
如何选择确定财务目标的指标？
决定或选择财务目标的指标至少要考虑可操 作性、导向性或战略性。财务指标并不简单指 效益指标，可能还有其他要素或指标要考虑。 效益指标因责任中心不同而各异，对于费用或 成本中心而言，它指成本或费用本身；对于利 润中心或投资中心，它是指利润和投资收益。 至于规模指标，可以用销售规模、销售增长率 或者市场占有率等指标来衡量，它们在预算目 标确定的功能上是一样的
28
四、财务目标确定的途径与方式
自上而下确定目标与自下而上确定目标都有 各自的不足，前一种方法过于集中，而后一种 方法又集权不够。
24
1．可行的预算指标
预算指标过高将挫伤执行者的积极性，助 长预算执行者沮丧情绪；预算指标过低， 助长执行者的懒散或懈怠的风气，有时甚 至完不成已经很低的预算。因此，选择可 行或可达成的指标水平（相当于理想水平 的80%，或者在若干个预算执行者中取 “平均之上、平均数之平均”作为业绩标 准效果较佳。这是可行的指标水平。
12
（3）重新设计奖惩制度
最根本的解决方案是重新设计奖惩制度，以不 对称信息下的委托代理理论为指导，解决如何 实现企业所有者和经营者之间的最优激励和收 益分配问题。在企业绩效考核中,如何最优确定 利润基数的问题。委托人和代理人之间确定指 标基数的过程好比两个人骑车“比慢”，容易 陷入谁也不愿往前走的僵局，必须让代理人自 己主动“跳起来摘苹果”，“苹果”的分配方 案又能为双方所接受
22
绩效目标的可实现程度
激励或业绩
容易
A 绩效目标的可实现程度
难度大
23
墨成特（Merchant，1990）发现，随着 实现财务目标的压力增大，经理人会在 经济活动中体现出两种破坏性：一是操 纵对业绩的衡量，二是在短期行为导向 下过度关注项目支出。在实务中，至少 发展出可行的、理想的、超理想的 （Stretching）三种指标可供选择。
11
（1）发现成本动因并使之标准化
标准化为预算编制和审核提供了统一的基础， 这一方法不一定消除预算松弛，但可以将它减 缓到最低限度。例如，大庆石油管理局和上海 宝山钢铁公司在这方面已经又成功的经验。
（2）标杆法（Benchmarking）
所谓标杆是指本企业历史最好水平、本行业同 类企业最好水平、国外同类企业最好水平等等， 属于顶级指标（Best Practices）。利用标杆可 以对下级上报的预算进行审核。虽然不一定让 下级达到顶级水平，但需要解释为什么人家能 够达到而本单位不能达到，利用标杆法容易发 现问题
26
3．超理想的预算指标
信息不对称以及不确定性因素的存不仅使得 “可行水平”中夹杂着“预算松弛”，而且无 法知道何谓“理想水平”。将预算指标水平确 定在“理想水平”之上，即无法达成的水平。 于是乎，只要预算执行者能够接受，指标水平 越高越好。其目的就是给预算执行者施加较大 的压力，将预算执行者的潜力全部挖掘出来。 实际上，国内外有很多企业运用的十分成功， 美国通用电器等多家公司采用“超理想水平” 预算（Stretching Budgeting）就是很好的例证。
移定价
统
激励
奖惩
5
二、结果控制的优点和问题 多数结果控制手段与财务结果和财务
指标有关，如不加特别说明，本章中的 “结果“指的是财务结果，“目标”指 的是财务目标。
6
（一）结果控制的优点
结果控制具有可行性强，给当事人充分的自主权，与 行为控制相比成本较低等特点。企业进行结果控制具 有以下优点：
1.财务绩效对盈利性组织极为重要 2.财务绩效提供了综合、概要的业绩评价方法 3.大部分的财务绩效考核方法是相对简洁、客观的 4.财务结果控制可提供相对精细或谨慎的管理控制形式 5.财务结果控制应用型强 6.相对其他管理控制形式，财务结果控制的成本低
价的过程，是一个典型的博弈过程
9
GD公司是一家在国内外同时上市的大型 企业，几年前开始认真地推行预算管理， 每年从9月份开始编制预算，一直编到第 2年6月份，主要预算的指标还不能定下 来，时间紧迫，只能“有什么算什么”。 接着过两个月，又开始下一年度的预算 编制，到头来还是“有什么算什么”。 现在，这家公司已经到了谈预算人人色 变的程度 。
控制盈余操纵的对策包括：解决委托人缺位的问 题、设计有效的激励约束机制、完善公司治理的 内部控制等。
16
8．2 目标设定
目标设定分为财务目标和非财务目标，财务目 标的确定可以是企业整体目标，也可以分责任 中心建立财务目标。管理学上存在着一个重要 的原理—“二八原理”，即80％的工作任务是 由20％的关键行为完成的。关键绩效指标 （Key Performance Indication，KPI）是对企业 运作过程中关键成功要素的提炼和归纳。在进 行绩效评价时，必须抓住20％的关键绩效指标， 对之进行重点分析和衡量。
14
2．为完成确定目标而进行的博弈
如果目标已经确立，管理人员为了完成 既定目标仍然可能进行博弈，这种博弈 就是数据操纵，通过操纵结果控制的考 核指标，使得这些指标“看上去很好”。 由于结果控制的考核指标大多数是盈余 指标，所以这种数据操纵往往被称为盈 余操纵
15
盈余操纵（earnings manipulation）有别于盈余管 理（earnings management）和盈余做假（earnings fraud），盈余操纵包括盈余管理和盈余做假两个 内容，两者既为互斥关系，又是盈余操纵的全部 形式。
25
2．理想的预算指标
激烈的竞争环境要求企业彻底消除低效率以及 那些不能满足顾客要求和不增加股东价值的作 业，使企业达到至善的地步。为此，企业各成 员的业绩标准必须确定在“至善”或“应该达 到”的水平上。企业成员往往不能达到这样的 水平，这也无妨，它可以显示企业的潜力或差 距，为持续的改进指明方向。这些反映在预算 金额的确定上就是所谓的理想水平，即最大限 度满足顾客要求和股东利益最大化的水平。
【中国石化集团洛阳石油化工总厂的试验】 总厂2002年制定了考核的指导思想是“各报基数、算术平 均；少报受罚、多报不奖；超额有奖、欠收处罚”。通过 对全年经营形势的预测，提出要求各公司在不低于总厂要 求目标的前提下，提出经充分努力可以实现的指标，总厂 再确定最终考核值。总厂将下达给各公司的工资总额留出 一部分全厂统一调配奖励，并将工资总额基数预留5%，年 末完成考核指标返还、完不成不予返还。重新设计奖惩制 度后，重新自报指标比原指标合计增长152 %，增长最多 的公司达300 多万元；年底实际完成利润增长114 %，利 润增长最多的公司增加800 多万元。\超目标利润额度的 18. 2 %用于了试点公司职工集体奖励，调动了积极性； 81. 8 %的超额利润为企业所有，增强了企业竞争实力， 达到职工收入增长、企业利润增加的双赢效果。
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8．1 结果控制程序
结果控制，又称定量业绩控制，是以工作结果 为导向的一种控制方式，包括以下四个步骤： 定义期望（或不期望）结果的维度，例如盈利 能力、顾客满意度、或次品率；度量这些维度 的业绩水平；为员工确定奋斗的业绩目标；提 供奖惩来鼓励导致期望结果的行为。绩效评价 系统属于管理控制系统的一部分，它与各种行 为控制、人员控制系统共同构成管理控制。
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（二）结果控制带来的问题－博弈
结果控制的问题是，结果衡量并不能充分 指出是否已采取正确的行动，受不可控因 素影响，难以同时满足激励和沟通两部分 的行为指示。
财务目标确定是各个不同利益集团间讨价 还价的过程，是一个典型的博弈过程。例 如预算松弛（Budgetary Slack）现象在一 些企业经常出现，即低估收入和利润、高
21
三、财务目标应具备多大挑战性
“最近发展区”理论强调，人对一件 事情感兴趣与否，取决于做事情的难易程 度是否既有一定挑战性，又通过努力后可 能完成。
一些先进企业经常采用社会平均值、 同行业优秀企业和优秀企业为参照标准设 定财务目标。一般来说，设定目标值要高 于社会平均值，并尽可能向同行业优秀企 业的基准挑战。
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一、结果控制的内容
早期的结果控制只局限于预算和财务指标， 因此这种控制也被称为“财务控制”。后来人 们发现财务指标有许多缺陷，非财务指标的地 位变得越来越重要，在本章将专门讨论非财务 指标的重要作用，并介绍一种充分体现非财务 指标作用的控制工具－平衡计分卡。
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结果控制的组成部分
结果控制
Байду номын сангаас
责任中心与转 预算系 绩效目标与 绩效评价与
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财务目标分解需要进行两项基本工作：
1．按照作业类型，将现存组织所完成的作业分为两 部分，即增值性作业和非增值性作业，为避免有限 资源的浪费，需要对内部的非增值作业及其所涉及 的部门、组织、资源进行适当调整；对增值性作业 部门或组织按照效益最大化原则进行安排。前者称 之为组织再造，而后者称之为流程再造，其目的都 是通过管理控制充分挖掘现有资源的潜力。
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这家公司采用的预算编制程序并没有问题，由上级 先下达一个半指令半指导性的关键业绩指标，然后 下级据此编制预算报上级审批。如果有问题，上级 将预算退回下级，重新修改后再上报、再审批。例 如2006年9月份由总部给某子公司下达的利润指标 为10亿元，该子公司经过研究，向总部报告说只能 完成5亿元，理由列出几十条。总部经过进一步调 查和分析通知该子公司说，“10个亿是有点儿高， 但5个亿显然太少，应该至少8个亿吧”。该子公司 得知后重新研究，又向总部报告说不仅8个亿完不 成，而且5个亿都有困难，比较合适的数额应该是4 个亿。有趣的是，这次的理由差不多有100条，预 算成了足球，踢来踢去，时间都耗光了。如何消除 或者减缓这种博弈呢？
2. 在经过组织再造与作业流程再造之后，对保留下来 的组织按照功能、属性等进行责任中心定位，有些 机构归为成本费用中心，而有些则定位为利润中 心 （有些属于自然利润中心，而有些则属于人为 利润中心）。
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二、财务目标分类与选择
企业财务目标可以分为模式化的、历史的、 协商的财务目标；内部的或外部的财务目标， 常见的两类外部财务目标：目标成本和标杆； 固定的或弹性的财务目标，约28％的企业使用 弹性目标，这是因为很多行业很难满足弹性标 准，其总成本也并不是与经营者业绩高度相关； 效益指标和规模指标。
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一家大型企业2006年预算利润6亿元，实际完 成4亿元，在编制2007年预算时，总会计师找 总经理要求2007年预算利润的确定尽量切合实 际，理由是2006年既然实际完成4亿元而不是6 亿元，为什么编制预算时不将预算利润确定为 4亿元呢？总经理胸有成竹地回敬道，“我们 定了6亿元预算利润，才完成了4亿元，如果定 4亿元预算利润，最多也就完成3亿元”。这种 方法应用的条件是预算指标与奖惩制度的挂钩 必须采用灵活而不是僵硬的方式。
估成本和费用或者兼而有之。
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博弈论研究如何使得人们在市场经济中，自愿 做出大家都遵守和实施的有效制度安排，以增 进社会的福利的机制。博弈论研究从非合作博 弈论到合作博弈论，研究人们行为相互作用时， 当事人达成或不能达成一个有约束力的协议
1．制定目标时的博弈 财务目标确定是各个不同利益集团间讨价还
第八章 结果控制
8．1 8．2 8．3 8．4
结果控制程序 目标设定 业绩评价与报酬激励 结果控制案例
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管理学家曾经专门做过一次摸高试验。试验内 容是把二十个学生分成两组进行摸高比赛，看 哪一组摸得更高。第一组十个学生，不规定任 何目标，由他们自己随意制定摸高的高度；第 二组规定每个人首先定一个标准，比如要摸到 1.60米或1.80米。试验结束后，把两组的成绩 全部统计出来进行评比，结果发现规定目标的 第二组的平均成绩要高于没有制定目标的第一 组。摸高试验证明了一个道理：目标对于激发 人的潜力有很大作用。
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一、财务目标的意义和确定原则
财务目标为企业管理层提供股东需要的业绩 标准，提供有助于判断真实业绩并进行反馈的 目标和标准，一旦定错目标后果很严重。财务 目标确定的原则是SMART，S－特殊性 （Specific），M－可测量性（Measurable），A－ 可实现性（Achievable），R－现实性 （Realistic），T－时间基础（Time-based）。
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如何选择确定财务目标的指标？
决定或选择财务目标的指标至少要考虑可操 作性、导向性或战略性。财务指标并不简单指 效益指标，可能还有其他要素或指标要考虑。 效益指标因责任中心不同而各异，对于费用或 成本中心而言，它指成本或费用本身；对于利 润中心或投资中心，它是指利润和投资收益。 至于规模指标，可以用销售规模、销售增长率 或者市场占有率等指标来衡量，它们在预算目 标确定的功能上是一样的
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四、财务目标确定的途径与方式
自上而下确定目标与自下而上确定目标都有 各自的不足，前一种方法过于集中，而后一种 方法又集权不够。
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1．可行的预算指标
预算指标过高将挫伤执行者的积极性，助 长预算执行者沮丧情绪；预算指标过低， 助长执行者的懒散或懈怠的风气，有时甚 至完不成已经很低的预算。因此，选择可 行或可达成的指标水平（相当于理想水平 的80%，或者在若干个预算执行者中取 “平均之上、平均数之平均”作为业绩标 准效果较佳。这是可行的指标水平。
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（3）重新设计奖惩制度
最根本的解决方案是重新设计奖惩制度，以不 对称信息下的委托代理理论为指导，解决如何 实现企业所有者和经营者之间的最优激励和收 益分配问题。在企业绩效考核中,如何最优确定 利润基数的问题。委托人和代理人之间确定指 标基数的过程好比两个人骑车“比慢”，容易 陷入谁也不愿往前走的僵局，必须让代理人自 己主动“跳起来摘苹果”，“苹果”的分配方 案又能为双方所接受
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绩效目标的可实现程度
激励或业绩
容易
A 绩效目标的可实现程度
难度大
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墨成特（Merchant，1990）发现，随着 实现财务目标的压力增大，经理人会在 经济活动中体现出两种破坏性：一是操 纵对业绩的衡量，二是在短期行为导向 下过度关注项目支出。在实务中，至少 发展出可行的、理想的、超理想的 （Stretching）三种指标可供选择。
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（1）发现成本动因并使之标准化
标准化为预算编制和审核提供了统一的基础， 这一方法不一定消除预算松弛，但可以将它减 缓到最低限度。例如，大庆石油管理局和上海 宝山钢铁公司在这方面已经又成功的经验。
（2）标杆法（Benchmarking）
所谓标杆是指本企业历史最好水平、本行业同 类企业最好水平、国外同类企业最好水平等等， 属于顶级指标（Best Practices）。利用标杆可 以对下级上报的预算进行审核。虽然不一定让 下级达到顶级水平，但需要解释为什么人家能 够达到而本单位不能达到，利用标杆法容易发 现问题
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3．超理想的预算指标
信息不对称以及不确定性因素的存不仅使得 “可行水平”中夹杂着“预算松弛”，而且无 法知道何谓“理想水平”。将预算指标水平确 定在“理想水平”之上，即无法达成的水平。 于是乎，只要预算执行者能够接受，指标水平 越高越好。其目的就是给预算执行者施加较大 的压力，将预算执行者的潜力全部挖掘出来。 实际上，国内外有很多企业运用的十分成功， 美国通用电器等多家公司采用“超理想水平” 预算（Stretching Budgeting）就是很好的例证。
移定价
统
激励
奖惩
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二、结果控制的优点和问题 多数结果控制手段与财务结果和财务
指标有关，如不加特别说明，本章中的 “结果“指的是财务结果，“目标”指 的是财务目标。
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（一）结果控制的优点
结果控制具有可行性强，给当事人充分的自主权，与 行为控制相比成本较低等特点。企业进行结果控制具 有以下优点：
1.财务绩效对盈利性组织极为重要 2.财务绩效提供了综合、概要的业绩评价方法 3.大部分的财务绩效考核方法是相对简洁、客观的 4.财务结果控制可提供相对精细或谨慎的管理控制形式 5.财务结果控制应用型强 6.相对其他管理控制形式，财务结果控制的成本低
价的过程，是一个典型的博弈过程
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GD公司是一家在国内外同时上市的大型 企业，几年前开始认真地推行预算管理， 每年从9月份开始编制预算，一直编到第 2年6月份，主要预算的指标还不能定下 来，时间紧迫，只能“有什么算什么”。 接着过两个月，又开始下一年度的预算 编制，到头来还是“有什么算什么”。 现在，这家公司已经到了谈预算人人色 变的程度 。
控制盈余操纵的对策包括：解决委托人缺位的问 题、设计有效的激励约束机制、完善公司治理的 内部控制等。
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8．2 目标设定
目标设定分为财务目标和非财务目标，财务目 标的确定可以是企业整体目标，也可以分责任 中心建立财务目标。管理学上存在着一个重要 的原理—“二八原理”，即80％的工作任务是 由20％的关键行为完成的。关键绩效指标 （Key Performance Indication，KPI）是对企业 运作过程中关键成功要素的提炼和归纳。在进 行绩效评价时，必须抓住20％的关键绩效指标， 对之进行重点分析和衡量。
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2．为完成确定目标而进行的博弈
如果目标已经确立，管理人员为了完成 既定目标仍然可能进行博弈，这种博弈 就是数据操纵，通过操纵结果控制的考 核指标，使得这些指标“看上去很好”。 由于结果控制的考核指标大多数是盈余 指标，所以这种数据操纵往往被称为盈 余操纵
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盈余操纵（earnings manipulation）有别于盈余管 理（earnings management）和盈余做假（earnings fraud），盈余操纵包括盈余管理和盈余做假两个 内容，两者既为互斥关系，又是盈余操纵的全部 形式。
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2．理想的预算指标
激烈的竞争环境要求企业彻底消除低效率以及 那些不能满足顾客要求和不增加股东价值的作 业，使企业达到至善的地步。为此，企业各成 员的业绩标准必须确定在“至善”或“应该达 到”的水平上。企业成员往往不能达到这样的 水平，这也无妨，它可以显示企业的潜力或差 距，为持续的改进指明方向。这些反映在预算 金额的确定上就是所谓的理想水平，即最大限 度满足顾客要求和股东利益最大化的水平。