资产减值会计的发展历程和发展方向

资产减值会计的发展历程和发展方向

[摘要]随着我国经济体制改革的进一步深化，目前我国会计准则的制定开始向国际会计准则靠拢。由于财务会计的一个核心问题是会计计量，而会计计量的关键在于计量属性的选择。不同的计量属性，会产生不同的会计信息。本文将从此入手，探讨资产减值会计的发展历程、产生原因、计量标准和发展方向。

[关键词]企业会计准则资产减值会计确认与计量标准

一、我国资产减值会计的发展历程

1992年我国第三次会计改革前，在我国会计法、各项会计制度中都没有提到资产减值准备的问题。1992年11月30日两则两制发布后．才第一次出现了坏账准备这样一种资产减值准备，而且规定企业对坏账损失既可采用备抵法又可采用直接转销法核算。也就是说，只有当企业坏账损失采用备抵法核算时，企业才可能提取坏账准备这样一种资产减值准备。在《外商投资企业会计制度》中规定，外商投资企业在规定情况下必须计提坏账准备和存货变现损失准备(即现在所说的存货跌价准备)两种资产减值准备。在1998年《股份制试点企业会计制度》和随后的《股份有限公司会计制度》中规定，企业提取的资产减值准备有坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备和长期投资减值准备四种。在2000年12月29日发布的《企业会计制度》中规定．除金融企业和小型企业外的其他企业提取的资产减值准备有坏账准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、短期投资跌价准备、委托贷款减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备等八种。在2001年11月发布的《金融企业会计制度》中规定，金融企业提取的有自营证券跌价准备等九种。将在2007年1月1日实施的《企业会计准则》颁布后，资产减值准备的核算又成为新制度中的一大亮点。新的会计准则不仅增加了资产组减值、商誉减值，细化了减值迹象，还引入了资产预计未来现金流量的现值、可收回金额，更强调了“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”、“企业合并形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试”。可见，目前的关于资产减值准备规定不仅体现了谨慎性原则的重要性，更是为了防止企业人为随意调节利润，同时也保证了企业财务资料的真实性，可比性，增加企业会计信息的透明度。

二、实施资产减值会计的原因

从历史的角度看，资产减值会计实务源于稳健主义的应用。最初的财务会计要求资产计量从信息提供者的角度出发，尽可能客观、可靠。他们认为：除历史成本外，其他计量属性一般都同过去的交易和事项无关，都没有资格成为财务的计量属性。在这种观念影响下，资产计量倾向于采用历史成本计量属性。

二十世纪早期，随着经济发展，会计更多的表现出信息决策的作用。财务会计要求资产计量从信息使用者的角度出发，强调财务会计的目标在于向信息使用者提供有助于经济决策的相关信息。为了提高财务报表的相关性，我们引入其他计量属性。因此，产生了资产减值会计的问题。出现的资产减值会计与其说是为了正确的资产计量，不如说是稳健原则的使用。要不是稳健主义，就无法说明，为什么我们支持资产减值会计而反对资产增值会计。但仅用稳健主义来规范与指导资产减值会计实务是不充分的，也带有较大的随意性和不科学性。美国证券交易管理委员会主席亚瑟?利维特指出：好的会计准则应该使财务报告既不多提未来过苦日子的准备，也不将损失递延确认，真实的利润波动不要人为予以平滑。从理论的角度讲，如果将资产定义为“是过去的交易事项形成的并由企业控制或拥有的资源，该资源预期会给企业带来经济利益”，那么，当企业的帐面成本高于该资产预期的未来经济利益时，记录一笔资产减值损失是符合逻辑的，这就是资产减值会计的实质。资产减值会计的变革实质上是试图改变传统会计理论强调成本的状况，取而代之以现实价值，它将资产定义为预期的未来经济利益。因为从一个持续经营的企业来说，持有资产的目的就是为了获得未来的经济利益。由此可见，会计准则的制定过程实质上是一个由多方利益代表共同参与、对抗竞争、相互妥协、对策选择的过程，是一个由信息封闭向信息透明演变的过程。同时，会计准则的制定过程也是一个反映时代经济发展进程、促进社会福利最大化的过程。对于发生减值资产会计的计量，我们的注意力应该从按稳健主义进行计价的历史观点转向按未来经济利益进行计价的现代观点。为了规范资产减值会计实务，建立高质量的会计准则体系，就有必要明确资产减值的确认与计量标准问题。

三、资产减值的确认与计量标准

资产减值损失的确认标准，目前主要有三种：永久性标准、可能性标准和经济性标准。永久性标准，指只有在可预计的未来期间内不可能恢复的资产减值损失才予以确认。支持这种标准的主要理由是可以避免确认暂时性减值损失。反对者认为要分清暂时性减值、永久性减值是困难的，采纳这种标准，可能促使管理当局故意递延减值损失的确认：而且，永久性标准不符合“资产是能产生未来经济利益的经济资源”这一观念。可能性标准指对可能的资产减值损失予以确认。美国等一些国家在使用可能性标准时，确认和计量的基础是不一样的，确认时使用未来现金流量的不贴现值，计量时使用公允价值。因此，如果未来现金流量的不贴现值大于帐面价值，那么，即使公允价值小于帐面价值，也不确认资产减值损失。其目的主要在于与历史成本框架保持一致和避免对不必要减值损失的确认。经济性标准指只要发生减值(比如，当可收回金额小于帐面价值时)就予以确

认，确认和计量采用相同的基础。由于经济性标准在估算在用价值、确定可收回金额时已考虑各种“可能性”因素。不再要求对可收回金额小于帐面价值的可能性进行评估。国际会计准则第36号等广泛采用这一标准。我国即将实行的《企业会计准则第8号——资产减值》虽然没有明确规定应采用哪种标准，但是从相关准则条文的规定不难看出，它使用了经济性标准，避开了对永久性减值和暂时性减值的主观判断，降低了管理当局操纵会计信息的可能性，能够反映环境变化对企业资产价值的负面影响。会计离不开计量。为了准确计量资产减值幅度，我们首先需要找到一个标准来衡量。从纯理论的角度讲，“未来现金流量现值”是最理想的计量标准。但有时，计算未来现金流量现值可能是困难的，或者是不符合成本效益原则的，目前有关减值会计计量的主要标准有：未来现金流量的不贴现值、在用价值、现行市价、公允价值、销售净价、可实现净值、可收回金额等。未来现金流量不贴现值的支持者认为：在历史成本框架下，不需要考虑货币时间价值；贴现率的确定可能是困难的和主观的：不同的资产采用不同的计量基础会使信息使用着迷惑不解。反对者认为：当企业决定是继续使用该资产还是将其予以处置时，作为一个理性的决策，需要考虑货币时间价值；如果不考虑时间价值，那么．现金流量相等但分布时间不一致的两项资产，将在资产负债表中以相同的金额反映，而实际上它们的市场价值是不同的；对信息使用者而言．贴现值更具有相关性。至于可收回金额，不同的会计准则给予了不同的解释。在美国，可收回金额指公允价值；英国把它定义为可实现净值与在用价值孰高；国际会计准则第36号将它解释为销售净价与在用价值就高；我国即将实行的《企业会计准则第8号——资产减值》规定：可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

四、资产减值会计的发展方向

会计准则代表着一套与市场经济相适应的会计目标、会计原则、会计程序和会计理念。它的社会属性告诉我们：不同的社会制度和社会经济发展水平，必然要求相应的会计理论与会计实践相结合。高质量的会计准则，表现为能为投资者提供有用的信息，而能否达到这个目标。不仅取决于准则本身，还取决于准则是否与环境相适应。与发达国家和发达市场经济相比，中国的现状是多元化的，多种经营方式、多种所有制形式、多层次的发展程度、多层次的技术水平、多层次的教育状况并存，市场要素的发育、资源配置方式、市场监管水平以及市场理念的建立，等等，均还处于初级阶段。因此，要将会计准则这个概念所代表的一整套市场经济会计惯例与中国会计规范、会计实务有机地结合起来．需要一个相当长的磨合过程。当今的中国经济已经融入世界经济的大潮中，在世界经济一体化的潮流中，我国的国际经济交往必然越来越多。要实行全方位的对外开放，疏通交往的渠道必须先行。会计作为一种国际商用语言，如果语言不通，对外经济交往就会受到严重阻碍。因此。使会计信息具有国际可比性，已成为我国经济发展的客观必然。也只有让政府、投资者与企业各自的利益得到更好的兼顾。才能使我国会计准则真正做到公平、公开、公正，从而达到一个理想的状态。