税务行政救济

税务救济
税务救济是国家机关为排除税务具体行政行为对税收相对人的合法权益的侵害，通过解决税收争议，制止和矫正违法或不当的税收行政侵权行为，从而使税收相对人的合法权益获得补救的法律制度的总称。

《关于纳税人权利与义务的公告》（国家税务总局公告2009年第1号）
十二、税收法律救济权
您对我们作出的决定，依法享有申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等权利。

您、纳税担保人同我们在纳税上发生争议时，必须先依照我们的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。

如您对我们的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。

当我们的职务违法行为给您和其他税务当事人的合法权益造成侵害时，您和其他税务当事人可以要求税务行政赔偿。

主要包括：一是您在限期内已缴纳税款，我们未立即解除税收保全措施，使您的合法权益遭受损失的；二是我们滥用职权违法采取税收保全措施、强制执行措施或者采取税收保全措施、强制执行措施不当，使您或者纳税担保人的合法权益遭受损失的。

税务行政复议
一、基础知识：
1.概念：
税务行政复议是指当事人（纳税人、扣缴义务人、纳税担保人及其他税务当事人）不服税务机关及其工作人员作出的税务具体行政行为，依法向上一级税务机关（复议机关）提出申请，复议机关经审理对原税务机关具体行政行为依法作出维持、变更、撤销等决定的活动。

2.特点：
（1）税务行政复议以当事人不服税务机关及其工作人员作出的税务具体行政行为为前提。

（2）税务行政复议因当事人的申请而产生。

当事人提出申请是引起税务行政复议的重要条件之一。

（3）税务行政复议案件的审理一般由原处理税务机关的上一级税务机关进行。

（4）税务行政复议与行政诉讼相衔接。

3.受理范围：
（1）税务机关做出的征税行为
（2）税务机关做出的责令纳税人提供纳税担保行为
（3）税务机关做出的税收保全措施
（4）税务机关未及时解除税收保全措施，使纳税人等合法权益遭受损失的行为
（5）税务机关做出的税收强制执行措施
（6）税务机关做出的税务行政处罚行为
（7）税务机关不予依法办理或答复的行为
（8）税务机关做出的取消增值税一般纳税人资格的行为
（9）税务机关做出的通知出境管理机关阻止出境行为
（10）税务机关做出的其他税务具体行政行为
二、Topic 1：税务行政复议前置程序的讨论
1.概念：税务行政复议前置程序，是指依照法律、法规的规定,纳税人、扣缴义务人、纳
税担保人对税务机关的具体行政行为不服的，必须先向税务复议机关申请行政复议，对税务复议机关的复议决定不服的，才可以依法向人民法院提起行政诉讼。

2.讨论：
Topic 2：税务行政复议中纳税人权利保护问题的讨论
税务行政诉讼
一、基本情况
《中华人民共和国行政诉讼法》
第二条：公民、法人或者其他组织认为行政机关和行政机关工作人员的行政行为侵犯其合法权益，有权依照本法向人民法院提起诉讼。

《中华人民共和国税收征收》管理办法
第八条：纳税人、扣缴义务人对税务机关所作出的决定，享有陈述权、申辩权；依法享有申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等权利。

税务行政诉讼是指公民、法人和其他组织认为税务机关及其工作人员的税务具体行政行为违法或不当，侵犯其合法权益，依照《行政诉讼法》向人民法院提起诉讼，由人民法院审查税务具体行政行为的合法性和适当性并作出裁判的司法活动。

税务行政诉讼不仅包括纳税人为维护自身权益提起的税务行政诉讼，还应包括纳税人为维护公共利益提起的纳税人诉讼。

税务行政诉讼的目的在于保证人民法院正确、及时地审理税务行政案件，保护纳税人、扣缴义务人等当事人的合法权益，维护和监督税务机关依法行使行政职权。

税务行政诉讼的依据主要有《行政诉讼法》最高人民法院关于执行《中华人民共和国行政诉讼法<若干问题的解释>》《税收征管法》《税收征管法实施细则》等法律法规。

诉讼案件统计：
•税务行政诉讼案件的绝对数量少。

•税务行政诉讼案件占税务行政处理的比重很低。

来自：2011~2013年中国法律年鉴
•税务行政诉讼案件稀少，诉讼率低，撤诉率高。

•被驳回的概率较高，在20%左右。

•发生税务行政赔偿的可能性不高。

二、国外现状
（一）美国现状
（二）法国现状
行政法院是专门审理行政诉讼的法院。

行政法院是大陆法系地区特有，例如法国、德国、台湾地区等，与处理民事、刑事诉讼的普通法院属两个体系。

包括有自己的地方行政法院、高等行政法院、最高行政法院。

在普通法地区中，公民控告政府行政部门的程序和普通民事诉讼无大分别，只是被告换成政府，亦无行政法院之设。

法国是现代行政法院的发源地。

世界上最早的行政法院可追溯到法国1799年的国家参事院。

法院法国的最高法院翻案法院（Cour de cassation）担当法国的最后诉诸对象的司法法院。

三、探讨：要不要设立税务法院
（正面）设立税务法院的必要性和可能性
必要性：
1.独立的税务法院有助于依法治税的实现
依法治税所包含的两个最基本的方面就是纳税人依法纳税和国家依法征税。

依法治税的实质是税务机关切实依法行政,依法保护纳税人的合法权益,维护国家的税收利益。

而国家“依法”征税最核心的内涵是对纳税人合法权益的保护。

现实情况是,法院在审理涉税争议案件方面缺少专门的具有税务和法律双重知识背景的法官,往往导致涉税案件得不到及时审理和判决,使纳税人权益得不到及时有效的保护。

另外,由于在案件审理过程中,法官对与税务有关的技术问题常常需要向税务征管机关进行咨询,税务征管部门对有关问题的先入为主的解释
2.诉讼的大量性
随着社会主义市场经济的发展,随着我国依法治国方略的实施,纳税人的法律意识会不断增强,纳税人与征税机关之间的争议会越来越多地进入法院。

我国的税务司法救济系统主要由各级人民法院组成,法院内设的行政庭负责涉税案件的审理。

由于各类行政案件数量已经很大,今后单单依靠行政法庭完全承担税务案件的审理会有一定困难。

可能性：
1.设立税务法庭不存在法律上的障碍
《人民法院组织法》第19条规定:
“基层人民法院可以设刑事审判庭、民事审判庭和经济审判庭,庭设庭长、副庭长。

”
第24条规定:“中级人民法院设刑事审判庭、民事审判庭、经济审判庭,根据需要可以设其他审判庭。

”
第25条规定:“高级人民法院设刑事审判庭、民事审判庭、经济审判庭,根据需要可以设其他审判庭。

”
由此可见,法律是允许在特定的情况下,随着实践发展的需要而设立新的审判庭的。

2.各地已经有了设立税务法庭的实践
在司法实践中,各地的基层法院为了解决现实司法实践中大量专业、复杂的税务案件,已经设立了许多专门处理税务案件的税务法庭。

如四川省、海南省、辽宁省等地区都尝试性地设立了一些税务法庭[3]。

这些税务法庭在现实中的运作表明,设立税务法庭对于解决税务案件的专业性、复杂性和大量性起到了很好的作用,
3.社会已经培养了大批适宜做税务法官的人才
北京大学税法研究中心的成立、中国税法学会的成立以及中国法学会财税法学研究会的成立都表明了我国税法学专家和学者的队伍在不断壮大。

在高素质人才的培养方面,许多大学都开始培养税法方向的硕士生和博士生,并已开始有税法硕士和税法博士进入工作岗位。

4.国外的借鉴
加拿大联邦税务法院即根据需要在全国主要城市设立税务法庭,如多伦多市设有三个税务法庭,温哥华设二个,渥太华设一个,一般地区的税务法庭则与普通法院一起办公。

让每一个当事人都长途跋涉到相应的管辖法院去起诉无疑不是保护纳税人权利的应当之举。

而美国巡回审理制度则可以比较有效的解决这一问题，加拿大联邦税务法院的法官也有权独立代表税务法院行使职权,在全国各地巡回审理案件
（反面）设立税务法院的现有阻力：
1.我国当前税务诉讼案件少，诉讼率不高，设立专门的税务法院会带来资源的浪费。

2.我国现阶段税收法律体系还不够健全，没有一部完整的税收法典，目前立法的仅有四部法律，税收法规层级普遍不高，设立税务法院有必要构建于完整、健全的税收法律体系之上。

3.设立税务法院势必会触动相关部门的利益，即使有相关牵头人和相关部门的积极推动，改革可能也具有很大的阻力。

初步构建设想：
第一，可设立相当于高级法院、中级法院两层级的税务专门法院，并使法院管辖区与行政区脱离，最终隶属最高法院；
第二，规定纳税人在税务诉讼胜诉时被免除诉讼费用；
第三，法院经费预算单列，由中央财政统一支出，使法院经费不受地方控制；
第四，法院院长由最高法院任命，法院人事不受地方控制；
第五，具备丰富税务知识人员经过司法考试合格进入法院，不直接任命行政干部担任法官。

四、现存问题
（一）税务诉讼起诉率低、撤诉率高
起诉率低原因：
①一部分税务纠纷经由税务行政复议等行政救济手段已在庭外解决；
②一些税务纠纷中的税收争议标的额不大，税务当事人认为不值得花费时间、精力起诉，或者标的额虽大但当事人能通过各种手段使之降低或取消，当事人可以接受从而放弃诉讼；
③“旧中国留给我们的封建专制传统比较多，民主法制传统比较少”，这种状况在观念上的表现，一方面是牢固的国家本位、权力本位观念，另一方面是极其淡漠的公民意识、权利意识和过于浓烈的权力崇拜意识，公民从不敢告官到敢于告官的意识转变尚需时日；
④是法律对起诉资格和起诉条件的严格限制把一部分当事人挡在了法院大门之外；
⑤是当事人对于司法不公现象及“执行难”现象耳闻目睹，普遍认为“司法审判制度难以实现立法时所期望保护的社会正义，对司法崇高信念产生失落感”，以致当自身合法权益受到侵害时，宁肯忍辱负重或通过其他非诉讼手段解决也不愿通过法院审判来解决。

撤诉率高原因：
①一部分是在行政诉讼过程中税务机关改变违法或不当具体行政行为之后原告
撤诉，或原告通过对税收法律、法规的进一步学习，逐步认识到是由于自己的过错导致被告具体行政行为的发生，从而撤诉的，这些都是正常撤诉。

②不乏大量的非正常撤诉案件，既有税务机关利用手中的管理权对原告施压、威胁迫使原告撤诉的，也有税务机关羞于当被告或怕败诉影响自己的声誉而主动与原告进行私下许诺或让步动员原告撤诉的，还有因为法院与税务机关存在利害关系，法院认定被告会败诉，既不愿枉法裁判损害原告的利益，又不愿判税务机关败诉而得罪税务机关，只好采用“变相调解”方式动员原告撤诉的。

建议：
1. 进一步加强民主与法制建设，健全民主监督制度，克服封建社会所形成的“官贵民贱”、“下不得犯上，民不能告官”、“忌诉”、“息事宁人”的思想和“官本位”、“等级制”的权力观念和官僚作风，使公民真正树立民权意识和维权意识。

实现纳税人与税务机关关系的正常化。

2. 改变传统的以“纳税义务说”为中心的税法宣传，多向纳税人宣传维护其权利和利益的方式，宣传税务行政诉讼维权的路径和维权获益情况。

鼓励纳税人敢于和税务机关对簿公堂。

同时也需要提高纳税人的纳税意识跟合规意识，从而加强税务诉讼的底气。

3. 加快行政程序法的建设，促进税务机关依法行政，严格限制税务机关自由裁量权的滥用，完善对税务机关执法的监督和责任追究制度，使纳税人能够安全、
放心地参加诉讼。

（二）税务诉讼范围狭窄
①诉讼对象的狭窄
税务行政诉讼受案范围排除了抽象行政行为的合法性审查和对具体行政行为的合理性审查。

对抽象税务行政行为不服只能以对具体税务行政行为的复议为前提，通过税务行政复议的行政救济手段解决。

②诉讼主体的狭窄
根据《税收征收管理法》第88条规定，税务行政复议资格仅限于纳税人、扣缴义务人、纳税担保人等税务行政复议资格仅限于纳税人、扣缴义务人、纳税担保人等税务行政管理的直接相对人，间接行政相对人不具备复议资格，因而，间接相对人不具备起诉资格。

③受案范围的狭窄
《行政诉讼法》和《税收征管法》对受案范围规定不一致，造成实践中对税务当事人的权利救济不利。

《行政诉讼法》第12、13条列举了行政相对人可以提起诉讼和不可提起诉讼的范围规定。

事实上采取的是反列举的方式。

即不属于不可提起诉讼范围的，都可提起诉讼。

《税收征管法》第88条列举式规定的不服征税行为，以及税务行政处罚、税收保全措施和税收强制执行等具体行为而提起的诉讼。

即不属于可提起诉讼范围的，不可以提起诉讼。

但根据特别法优于一般法的法律适用原则，采用的是后者，固而造成实践中对税务当事人的权利救济不利。

建议：
1.以行政职权为标准界定行政诉讼受案范围不论行使职权的主体是依据法律还
是依据授权或是委托，也不论行政行为的对象的特定的个人还是不特定的大众，只要行政行为侵犯了其合法权益，都可以提起诉讼。

2.将抽象行政行为纳入受案范围之内，成为行政法学界的共识，也符合当今世界通例。

税务行政赔偿
一、相关法律法规
《中华人民共和国国家赔偿法》
《中华人民共和国税收征收管理法》
《中华人民共和国行政处罚法》
《中华人民共和国国家赔偿法》司法解释
二、税务机关赔偿责任的明确
（一）总的依据——《国家赔偿法》总则第二条：
“国家机关和国家机关工作人员行使职权，有本法规定的侵犯公民、法人和其他组织合法权益的情形，造成损害的，受害人有依照本法取得国家赔偿的权利。

”
（二）税务行政赔偿构成要件——对总则的具体阐述
1.侵权主体
侵权主体是行使国家税收征管职权的税务机关及其工作人员。

这里所说的税务机关的工作人员是指在税务机关内行使税收管理职权的税务人员，而不包括勤杂工、服务人员，如司机、炊事员等，因为这些人通常不行使国家赋予的税收征管职权。

同时，也只有税务机关及其工作人员行使税收征管职权时造成的损害，才有可能导致税务行政赔偿。

2.税收征管职权的行为
必须是税务机关及其工作人员行使税收征管职权的行为。

行使税收征管职权的行为应当是税务具体行政行为，即税务机关及其工作人员为了行使税收征管职权，依法针对特定的、具体的公民、法人或者其他组织而采取某种行政措施的单方公务行为，而不是税务抽象行政行为。

3.违法性
必须是行使税收征管职权的行为具有违法性。

这里所说的违法，不仅包括违反法律、法规，还应当包括不行使法定职权的不作为行为而造成的侵权，不仅包括程序上的违法，而且还包括实体上的违法，具体是指没有事实根据或没有法律依据，适用法律或规错误，违反法定程序，超越职权以及拒不履行法定职责等形式。

4.损害事实
必须有公民、法人和其他组织的合法权益受到损害的事实。

举例来说：县税务局未查明偷税事实就决定对纳税人处以5000元的罚款，所有手续已经办妥但没有去实际执行，或者在未实际执行前被复议机关复议撤销或人民法院判决撤销了，这种情况下就无所谓损害的发生，自然就不产生损害赠偿问题，而只有在损害后果已经发生的情况下，国家才有可能承担赔偿责任。

5.违法行为与损害后果有因果关系
必须是违法行为与损害后果有因果关系。

确认税务机关为某一合法权益损害后果的赔偿义务机关，必须要有证据证明损害后果是由税务机关及其工作人员作出的违反具体行政行为造成的，且举证责任一般要由赔偿请求人即纳税人承担。

（三）赔偿的责任明确——赔偿主体、赔偿范围
1.赔偿主体
（1）赔偿义务机关
赔偿义务机关被撤销的，继续行使其职权的行政机关为赔偿义务机关。

没有继续行使其职权的行政机关的，撤销该赔偿义务机关的行政机关为赔偿义务机关
（2）复议机关
复议机关的复议决定加重损害的，复议机关对加重的部分履行赔偿义务
（3）追偿制度
赔偿义务机关赔偿损失后，应当责令有故意或者重大过失的工作人员或者受委托的组织或者个人承担部分或者全部赔偿费用
2.赔偿范围
（1）《国家赔偿法》规定的赔偿范围
“第三条行政机关及其工作人员在行使行政职权时有下列侵犯人身权情形之一的，受害人有取得赔偿的权利：
(一)违法拘留或者违法采取限制公民人身自由的行政强制措施的;
(二)非法拘禁或者以其他方法非法剥夺公民人身自由的;
(三)以殴打、虐待等行为或者唆使、放纵他人以殴打、虐待等行为造成公民身体伤害或者死亡的;
(四)违法使用武器、警械造成公民身体伤害或者死亡的;
(五)造成公民身体伤害或者死亡的其他违法行为。

”
“第四条行政机关及其工作人员在行使行政职权时有下列侵犯财产权情形之一的，受害人有取得赔偿的权利：
(一)违法实施罚款、吊销许可证和执照、责令停产停业、没收财物等行政处罚的;
(二)违法对财产采取查封、扣押、冻结等行政强制措施的;
(三)违法征收、征用财产的;
(四)造成财产损害的其他违法行为。

”
“第五条属于下列情形之一的，国家不承担赔偿责任：
(一)行政机关工作人员与行使职权无关的个人行为;
(二)因公民、法人和其他组织自己的行为致使损害发生的;
(三)法律规定的其他情形。

”
（2）《税收征管法》相关规定
“第三十九条纳税人在限期内已缴纳税款，税务机关未立即解除税收保全措施，使纳税人的合法利益遭受损失的，税务机关应当承担赔偿责任。

”
“第四十三条税务机关滥用职权违法采取税收保全措施、强制执行措施，或者采取税收保全措施、强制执行措施不当，使纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人的合法权益遭受损失的，应当依法承担赔偿责任。

”
三、赔偿的具体实施——赔偿受理时限、赔偿方式、计算标准
1.受理时限——根据《国家赔偿法》第二十五条、第三十六条
赔偿请求人请求税务行政赔偿的时效为两年，自税务行政人员行使职权时的行为被依法确认为违法之日起计算。

赔偿请求人在赔偿请求时效的最后六个月内，因不可抗力或者其他障碍不能行使请求权的，时效中止。

从中止时效的原因消除之日起，赔偿请求时效期间继续计算。

赔偿义务机关应当自收到申请之日起两个月内依照法律规定给予赔偿；逾期不予赔偿或者赔偿请求人对赔偿数额有异议的，赔偿请求人可以自期间届满之日起三个月内向人民法院提起诉讼。

2.赔偿方式
-以支付赔偿金为主要方式
-能够返还财产或者恢复原状的，予以返还财产或者恢复原状
3.计算标准
-侵犯公民人身自由的，每日赔偿金按照国家上年度职工日平均工资计算
-侵犯公民生命健康权的，赔偿金按照相关规定计算
-侵犯公民、法人和其他组织的财产权
-有本法第三条或者第十七条规定情形之一，致人精神损害的，应当在侵权行为影响的范围内，为受害人消除影响，恢复名誉，赔礼道歉;造成严重后果的，应当支付相应的精神损害抚慰金
-
四、现行税务行政赔偿中存在问题
（一）赔偿标准不够明确细致
《国家赔偿法》第36条
“……
(二)查封、扣押、冻结财产的，解除对财产的查封、扣押、冻结，造成财产损坏或者灭失的，依照本条第三项、第四项的规定赔偿;
(三)应当返还的财产损坏的，能够恢复原状的恢复原状，不能恢复原状的，按照损害程度给付相应的赔偿金;
(四)应当返还的财产灭失的，给付相应的赔偿金;
……”
这几条标准中并未对赔偿财产价值的计量方式予以明确——到底是历史价值、公允价值还是可变现净值等等，计量方式的选择不同可能会导致赔偿金额产生巨大差异。

（二）行政赔偿归责原则不够全面
现行原则：违法
问题：不违法但明显不当行政行为——自由裁量权
税务机关的自由裁量权是法律赋予税务机关根据具体情况，自行判断、决定其行为的权力。

由于法律规定在一定情况或者一定限度内，税务机关可以自己决定是否实施、怎样实施其行为，就必然会产生行政行为当与不当的问题。

例如，《税收征管法》对偷税、逃避追缴欠税等行政违法行为，规定了处以涉税金额0.5倍-5倍的处罚。

如果税务机关对一个偷税500元的工商户处以2000的罚款，而对一个偷税2000的工商户处以1500的罚款就属于不合法但处罚不当的行政行为了。

（三）赔偿范围过窄
现行赔偿制度采取直接损失赔偿原则，但现实中由于税务机关的违法行为造成的纳税人的直接损失往往较小，而间接损失较大。

譬如某纳税人因税务机关冻结其存款三天而损失了10万元的预期利润，但在实际赔偿中，他只可以获得被冻结存款相应的银行同期存款利息。