第四章 物流本量利分析

4.2.1 变动成本法的内涵

变动成本法将固定制造费用视为期间成本的理由： – 产品成本应只包括变动生产成本：产品成本必然与生 产量密切相关，即在生产工艺和成本消耗水平不变的 情况下，产品成本应与完工的数量成正比。人工不生 产某产品，其成本就不应存在。 – 固定制造费用应确认为期间成本：固定制造费用是为 了提供生产经营条件及保持生产能力所发生的成本。 它与生产量和产品的销售行为没有直接的联系，仅与 企业经营的期间有关。应从发生当期的销售收入中得 到全额补偿。
n
n
n
n xi 2 ( xi ) 2
i 1 i 1
n
n
0.105
a

y b x
i 1 i i 1
n
n
i
n
94.2
修理费的成本方程为y＝94.2+0.105x
成本习性分析方法比较
方法 优点 缺点 适用情况 新建企业 技术分析法 分析结果具有客观性、 工作量大 科学性和先进性 分析成本较高 账户分析法 分析方法相对简单 应用较为广泛 合同认同法 分析方法简单方便 结果客观准确 高低点法 计算简便 易于理解 比较直观 易于理解
无论采用哪种方法，成本均可分解为如下形式： y＝a+bx
其中 y——总成本； x——业务量； a——固定成本；

b——单位变动成本
（1） 技术分析法

技术分析法，也称工程分析法，它是依据生产过程中所 耗用的各项材料成本和人工成本的技术分析结果来划分 变动成本和固定成本的一种混和分解方法。

基本思路：首先由工程技术人员测定各种材料、人工的 消耗量，然后由管理会计人员分析已测定的成本项目的 消耗量与产品产量之间的关系，将其中与产量有关的成 本归集为变动成本，与产量无关的成本归集为固定成本。

基本思路：首先分析各成本项目的具体内容，结合其与 产量的依存关系判断其是近似于变动成本还是更近似于 固定成本；然后将近似于变动成本的项目归为变动成本， 将近似于固定成本的项目归为固定成本。
（2） 账户分析法

【例】某汽车股份有限 会计科目 公司的装配车间2004 基本生产成本——直接材料 年1月份组装了相同型 ——直接人工 号的轿车10辆，相关成 辅助生产成本——燃料、动力 本数据见表。假设该车 ——修理费 间实行计件工资制，固 制造费用——工资 定资产折旧采用直线法 ——折旧费 计提。使用账户分析法 ——办公费 对该装配车间的生产总 合计 成本进行分解。
分析结果存在一定的 其成本项目具有 片面性和主观随意性 典型成本习性的 企业 使用范围较窄 签订业务合同的 企业
成本方程可能不一定 成本波动较小的 具有代表性，分析结 中、小型企业 果的误差较大 目测所得出的分析结 成本波动较小的 果误差大 中、小型企业 分解过程复杂 需要较多样本数据 具有计算机管理 系统的较大型企 业
成本函数模型
全部成本
变动成本
固定成本
混和成本
变动成本
固定成本
成本函数模型
4.1 成本习性分析

现实生活中很少存在绝对的变动成本和固定成本，大多数成本都是 以混和成本的形式存在的，因此，成本习性分析的主要内容就是分 解混和成本。

成本习性分析的方法主要有：技术分析法、账户分析法、合同认同 法、高低点法、散点图法和直线回归法。
300000 37500 15000 5000 10000
辅助生产成本——燃料、动力 15000
合计
400000
367500
（2） 账户分析法

a＝32500（元） b＝367500÷10＝36750（元/辆） 生产总成本方程为：y＝32500+36750x


账户分析法简单、方便，工作量较小，并能直观认识和 理解成本与业务量的依存关系，故其在实际中的应用较 为广泛。 但由于账户分析法是将混和成本简单地分为变动成本和 固定成本，其分析结果不可避免地带有一定的主观随意 性。
该公司修理费的总成本方程为：y＝82+0.108x
（4） 高低点法

采用高低点法进行混和成本的分解，其优点是简单、 方便。 但由于它是用业务量最高和最低时期的情况表来代表 整体情况，无法排除偶发因素，所以建立的成本模型 可能不一定具有代表性。

（5） 散点图法

散点图法，又称散布图法，是指将一系列由业务量及其相 对应成本所组成的历史数据在直角坐标图上逐一标出，以 找出最能代表成本变动的那条直线，并据此确定固定成本 和单位变动成本的一种成本分解方法。 基本思路：在直角坐标图中，用横轴代表业务量 x，用纵轴 代表混和成本y，将由各种业务量及其对应的混和成本所组 成的数据组逐一标明在直角坐标图上，这样在直角坐标图 上就会形成一系列分散的点。通过目测，在这些散点之间 画出一条最能反映成本平均变动趋势的直线，则直线与 y轴 的交点为固定成本a，斜率为单位变动成本b。

（3） 合同认同法

合同认同法，也称合同确认法，是指根据合同规定的计 价方式和收费标准来确认固定成本和变动成本的一种混 和成本分解方法。 基本思路：按合同规定，将保持固定不变的基数部分归 为固定成本，将随业务量变动而变动的部分归为变动成 本。 采用合同认同法确定的变动成本和固定成本比较准确， 但该方法只能应用已签订业务合同的项目中，故具有一 定的局限性。
若R＝0，说明混和成本与业务量不存在相关性； 若R＝1，说明混和成本与业务量之间存在完全相关性。
R值在0与1之间，值越大，相关程度越高，运用直线回归法 分解成本的效果就越好。
（6） 直线回归法

由于存在很高的相关性，因此可利用直线回归法分解混和成 本。
b
n xi yi xi yi
i 1 i 1 i 1


（4） 高低点法

高低点法是根据企业一定时期的历史数据，分别找出 最高业务量（高点）及相应的成本和最低业务量（低 点）及相应的成本，再通过计算确定混和成本中的固 定部分和变动部分的一种成本分解方法。 基本思路： ① 确定高低点。从已知的历史资料中找出最大和最小 的业务量，并确定其相对应的混和成本。
散点图法
直线回归法 分析结果精确 理论依据健全
4.2 变动成本法

4.2.1 变动成本法的内涵 4.2.2 变动成本法的相关概念
4.2.3 变动成本法与完全成本法的比较
4.2.4 变动成本法与完全成本法的评价
4.2.5 变动成本法与完全成本法的结合
4.2.1 变动成本法的内涵

变动成本法，又称为直接成本法或边际成本法，它是以 成本习性分析为前提，将生产过程中耗费的直接材料、 直接人工以及制造费用中属于变动性的部分计入产品成 本，而将制造费用中属于固定性的部分视为期间成本的 一种成本核算系统。 完全成本法，又称吸收成本法，它是指将所有的制造成 本都计入产品成本的一种成本核算系统。 变动成本法与完全成本法对固定制造费用会计处理的不 同，最终可归结为其是否确认为“产品成本”这个问题 上。
（6） 直线回归法

【例】仍以前例中某汽车股份有限公司2004年1月份至
9月份修理费数据资料作为依据，使用直线回归法分解混 和成本。
月份 机器小时/时 修理费/元
1
2
3
4
5
6
7
8
9
5000 5200 6000 5400 4800 5100 5600 5800 5500 620 640 730 660 600 630 680 700 670
第四章 物流本量利分析
4.1 成本习性分析

成本习性分析的涵义：
成本习性分析是指在判断分析各种成本习性的基础上， 依据一定的程序和方法，将全部成本最终分解为变动成 本和固定成本两大类，并建立相应成本函数模型的过程。

进行成本习性分析，有利于揭示成本总额与业务量之间 的规律性联系，从而为企业应用变动成本法进行本量利 分析、预测分析、决策分析，编制全面预算，建立标准 成本系统和责任成本制度奠定基础。
（4） 高低点法

解： 最高点：3月份 y2＝730，x2＝6000 最低点：5月份 y1＝600，x1＝4800
730 600 b 0.108 6000 4800
a 600 0.108 4800 82
或
a 730 0.108 6000 82

（4） 高低点法

【例】某汽车股份有限公司2004年1月份至9月份机器小 时与修理费总额的资料如表所示，试用高低点法对该公司 的修理费总额进行分解。
月份 机器小时/时 修理费/元
1
2
3
4
5
6
7
8
9
5000 5200 6000 5400 4800 5100 5600 5800 5500 620 640 730 660 600 630 680 700 670

（4） 高低点法
② 计算单位变动成本。计算公式如下：
y2 y1 b x2 x1
其中： y1——最高点业务量成本额； y2——最低点业务量成本额；
x1——最高点业务量；
x2——最低点业务量；
（4） 高低点法
③ 确定固定成本。
a y1 bx1
或
a y2 bx2
④ 写出混和成本的分解式

4.2.2 变动成本法的相关概念
①
单位贡献毛益（cm）
指产品的销售单价与单位变动成本的差额。 计算公式： 单位贡献毛益（cm）＝单位产品售价（p）-单位变动 成本（b）
变动成本法核算的会计处理流程
直接材料 直接人工 变动制造费用
作为未耗成 本分配至存货
在资产负债 表中以存货 项目列示
存货销售时 转化为费用 在利润表中 以费用形式 列示
固定制造费用
作为已耗成本当期直接转化为费用
完全成本法核算的会计处理流程
直接材料 直接人工 变动制造费用 固定制造费用
作为未耗成 本分配至存货
成本/元
300000 37500 15000 5000 10000 25000
7500
400000
（2） 账户分析法

解：分析各成本项目，逐一归类：
会计科目 成本/元 固定成本/元 变动成本/元
基本生产成本——直接材料
——直接人工 ——修理费 制造费用——工资 ——折旧费 ——办公费
300000
37500 5000 10000 25000 7500 25000 7500 32500

（5） 散点图法

散点图法的分析过程比较直观，易于理解。 但由于目测只能得到近似结果，所以误差较大。 这种方法适用于成本波动较小的中小企业。
（6） 直线回归法

直线回归法，又称最小二乘法，它是指根据过去 一段时间若干业务量与对应成本的历史资料，利 用数理统计中的最小二乘法原理拟合出一条直线 方程的成本分解方程。该直线方程与坐标轴纵轴 的交点即固定成本a，该直线方程的斜率即单位变 动成本b。
（6） 直线回归法

解：计算维修费与机器小时两者之间的相关系数：
R
n xi yi xi yi
i 1 i 1 i 1
n
n
n
[n xi ( xi ) ] [n yi ( yi ) 2 ]
2 2 2 i 1 i 1 i 1 i 1
n
n
n
n
0.998

（1） 技术分析法

解：a＝22×1000×1.2＝26400（元） b＝300×1.2＝360（元） 月耗电总成本方程为：y＝26400+360x

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技术分析法的分析结果具有客观性、科学性和先进性， 适用于新建企业，但其工作量大，分析成本较高。
（2） 账户分析法

账户分析法，又称会计分析法，即通过逐一分析会计资 料中各项成本、费用项目，进而将总成本划分为变动成 本和固定成本的一种混和成本分解方法。
在资产负债 表中以存货 项目列示
存货销售时 转化为费用
在利润表中 以费用形式 列示
4.2.2 变动成本法的相关概念
1.
贡献毛益
贡献毛利也称为边际贡献、贡献边际、边际利润或创 利额，它是指产品销售收入扣除相应的变动成本后的 余额。

贡献毛益反映产品对企业最终利润所作贡献的大小， 但它并不能代表企业的最终利润。 息税前利润＝贡献毛益-固定成本 贡献毛益＝息税前利润+固定成本
（1） 技术分析法

【例】某金属加工车间在每次进行热加工前，需实先将 电炉预热，当达到一定温度后方能对金属进行热加工。 据资料统计，电炉设备从开始预热至热加工温度需耗电 1000千瓦· 时，热加工过程中每千克金属需耗电300千 瓦· 时。假设每个工作日进行一次热加工，每月工作日按 22天计算。电费的价格为1.2元/千瓦· 时。试用技术分 析法对该车间的月耗电总成本进行分解。