《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》[2009年第2期](会计部函[2009]60号)

关于印发《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》[2009年第2
期]
会计部函[2009]60号
中国证监会各省、自治区、直辖市、计划单列市监管局，上海、深圳证券交易所：针对近期日常会计监管中发现的问题，现印发《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》[2009年第2期]，作为会计监管的专业判断依据。

执行中的相关问题，请及时函告我部。

特此通知。

附：《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》[2009年第2期]
问题1：对于上市公司的控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实质控制人对上市公司进行直接或间接的捐赠、债务豁免等单方面的利益输送行为，如何进行会计处理？
解答：由于交易是基于双方的特殊身份才得以发生，且使得上市公司明显的、单方面的从中获益，因此，监管中应认定为其经济实质具有资本投入性质，形成的利得应计入所有者权益。

上市公司与潜在控股股东之间发生的上述交易，应比照上述原则进行监管。

问题2：上市公司收到的由其控股股东或其他原非流通股股东根据股改承诺为补足当期利润而支付的现金，如何进行会计处理？
解答：应作为权益性交易计入所有者权益。

问题3：实务中存在上市公司的非流通股股东通过向上市公司直接或间接捐赠(如豁免上市公司债务)作为向流通股股东支付股改对价的情形，如何进行会计处理？
解答：鉴于证监会公告[2008]48号发布前对此类股权分置改革对价会计处理的具体规定不明确，对于证监会公告[2008]48号发布日前有关股改方案已经相关股东会议表决通过的上市公司，如果能够在2008年报披露日前完成股改，上市公司可以将非流通股东作为股改对价的直接或间接捐赠计入当期损益。

除此之外，非流通股股东作为股改对价的直接或间接捐赠均应计入所有者权益。

问题4：对于上市公司因破产重整而进行的债务重组交易，何时确认债务重
组收益？
解答：由于涉及破产重整的债务重组协议执行过程及结果存在重大不确定性，因此，上市公司通常应在破产重整协议履行完毕后确认债务重组收益，除非有确凿证据表明上述重大不确定性已经消除。

上市公司执行企业会计准则监管问题解答
——陈良照作了归纳性解读文号：证监会会计部函[2009]60号发布时间：2009-12-08查看：99
中国证监会各省、自治区、直辖市、计划单列市监管局，上海、深圳证券交易所：针对近期日常会计监管中发现的问题，现印发《上市公司执行企业会计准则监管问
题解答》[2009年第2期]，作为会计监管的专业判断依据。

执行中的相关问题，请及时函告我部。

特此通知。

附：《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》[2009年第2期]
问题1：对于上市公司的控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的
实质控制人（与第3问的主语差异）对上市公司进行直接或间接的捐赠、债务豁免等单
方面的利益输送行为（无第3问支付对价等要求），如何进行会计处理？
解答：由于交易是基于双方的特殊身份才得以发生，且使得上市公司明显的、单方面的
从中获益，因此，监管中应认定为其经济实质具有资本投入性质，形成的利得应计入所
有者权益。

上市公司与潜在控股股东之间发生的上述交易，应比照上述原则进行监管。

解读
对于企业接受的捐赠和债务豁免，旧准则都要求计入“资本公积”权益类科目，新准则
计入“营业外收入”损益类科目，这就为上市公司进行机会主义盈余管理提供了空间，
少数上市公司通过关联方的债务豁免或捐赠行为操纵利润变得更为直接和容易。

对于控股股东和子公司之间的捐赠，财政部《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函〔2008〕60号）认为，从经济实质上判断，这种行为属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入“资本公积”科目，这就从财
务角度遏止了关联企业之间的利润操纵。

但是，财会函〔2008〕60号文件对于控股股东
和子公司之间的债务重组行为并没有加以限制，会计部函〔2009〕60号文件的这项规定，将有利于提高盈余信息披露的整体质量。

问题2：上市公司收到的由其控股股东或其他原非流通股股东根据股改承诺为补足当期利润而支付的现金，如何进行会计处理？
解答：应作为权益性交易计入所有者权益。

解读：
股改的全称是“国有股股权分置改革”，就是把上市公司一些不流通的法人股或者国家股以一种特殊的方法，变成流通股，从而改变原来上市公司同股不同权的状况。

上市公司非流通股股东愿意对投资者承诺的目的，一方面是告诉投资者公司有实力来稳定未来的股价，希望投资者投赞成票；另一方面则给投资者一定的信心，即让其对公司的未来发展充满信心。

在股权分置改革中，承诺主要有分红、业绩、股价、限售、注入资产及对价追送等等形式，上市公司违背股改承诺，不仅仅是违背了“诚实信用”原则，还要付出相当大的代价。

所以，上市公司为实现股改业绩承诺，一些公司通过关联交易使得利润剧增，从而全年达标。

还有一些公司依靠递延所得税，使少数股东权益完成股改承诺。

另有一部分上市公司股改后某个年份的业绩未能达到股改方案中承诺的目标，控股股东一般以现金的方式补足差额部分。

但是根据《企业会计准则——基本准则》的规定，利得是企业非日常活动中发生的，会导致所有者权益增加的，与所有者权益投入资本无关的经济利益的流入。

利得分为两部分：一部分通过营业外收入计入利润，另一部分则通过“资本公积”直接计入所有者权益。

上市公司收到的由其控股股东或其他原非流通股股东根据股改承诺为补足当期利润而支付的现金，作为非日常活动产生的利得，会计部函〔2009〕60号文件要求将其计入“资本公积”科目，而非“营业外收入”科目。

显而易见，这种规定有利于揭示企业的真实财务状况，更有利于投资者做出决策，但断了上市公司调节利润的后路。

问题3：实务中存在上市公司的非流通股股东通过向上市公司直接或间接捐赠(如豁免上市公司债务)作为向流通股股东支付股改对价的情形，如何进行会计处理？
解答：鉴于证监会公告[2008]48号发布前对此类股权分置改革对价会计处理的具体规定不明确，对于证监会公告[2008]48号发布日前有关股改方案已经相关股东会议表决通过的上市公司，如果能够在2008年报披露日前完成股改，上市公司可以将非流通股东作为股改对价的直接或间接捐赠计入当期损益。

除此之外，非流通股股东作为股改对价的直
接或间接捐赠均应计入所有者权益。

证监会公告[2008]48号相关原文如下：
三、切实执行企业会计准则和财务信息披露规范的规定，保证资本市场财务信息披露质量
上市公司应当严格执行企业会计准则和财务信息披露规范，做好2008年度财务报告的编制和披露工作，并重点关注以下方面：
(四)充分关注关联方之间特殊交易的经济实质，并做出充分的信息披露：公司应充分关注控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实际控制人等向公司进行直接或间接捐赠行为(包括直接捐赠现金或实物资产、直接豁免或代为清偿债务等)的经济实质。

如果交易的经济实质表明属于控股股东、控股股东控制的其他关联方或上市公司实际控制人向上市公司资本投入性质的，公司应当按照企业会计准则中“实质重于形式”的原则，将该交易作为权益交易，形成的利得计入所有者权益(资本公积)。

对应解读
简单地说，股改对价即上市公司对流通股东回送利益的承诺。

随着世界经济寒潮的到来，上市公司的利润额也随之下滑，这直接影响了此前一些上市公司控股股东为了支付较小对价，选择和未来业绩增长挂钩作出的承诺，但新规限制了捐赠计入当期损益（营业外收入）的行为，要求计入权益类科目“资本公积”，这使得上市公司盈余又少了一条操作“捷径”。

从“实质重于形式”的角度分析，接受大股东业绩“补差”与上述债务重组收益的确认其实是同一道理。

大股东向上市公司捐赠利润、豁免债务等显失公允的特殊交易，管理层一直要求视为权益性交易而非损益性交易进行会计处理。

权益性交易与损益性交易最大的区别就是，权益性交易不得确认损益。

另外，对于会计科目的确认，应关注一个时间点：上市公司的非流通股股东通过向上市公司直接或间接捐赠（如豁免债务）作为向流通股股东支付股改对价的，由于此前对此类会计处理的具体规定不明确，所以，对证监会公告〔2008〕48号发布日前股改方案已获相关股东会议表决通过的上市公司，如果能够在2008年报披露日前完成股改，可以将非流通股东作为股改对价的直接或间接捐赠计入当期损益（营业外收入）。

除此之外，非流通股股东作为股改对价的直接或间接捐赠均应计入所有者权益（资本公积）。

问题4：对于上市公司因破产重整而进行的债务重组交易（一定是理性的市场化重组而不含以上第1问的关联方或控股股东吗？），何时（是此问重点）确认债务重
组收益？
解答：由于涉及破产重整的债务重组协议执行过程及结果存在重大不确定性，因此，上市公司通常应在破产重整协议履行完毕后确认债务重组收益，除非有确凿证据表明上述重大不确定性已经消除。

解读：新《企业会计准则第12号——债务重组》和新《破产法》带来的重整契机，使得一些ST公司一夜暴富，这是因为，减免的债务金额可以作为利润，并使得ST上市公司扭亏为盈。

这种制度体现了以保护债权人为主的破产清算制度向以拯救企业为主的既保护债权人利益又关照社会利益的思路转变，也是国际上破产法改革的流行方向。

根据新《企业会计准则第12号——债务重组》，债务重组收益将直接计入当期损益，但按照会计的“谨慎性”原则，由于涉及破产重整的债务重组协议执行过程及结果存在重大不确定性，因此，上市公司通常应在破产重整协议履行完毕后确认债务重组收益，除非有确凿证据表明上述重大不确定性已经消除。

陈良照归纳结果
一、计入所有者权益（非收益/第1、2问）——（一）控股股东等对进行直接或间接的捐赠、债务豁免等单方面的利益输送；（二）根据股改承诺为补足当期利润而支付的现金；二、有前提条件下才做损益（第3问）——非流通股股东以直接或间接捐赠(如豁免上市公司债务)作为向流通股股东支付股改对价（特殊才做收益的前提条件 = 证监会公告[2008]48号发布前规定不明确 + 已经相关股东会议表决通过且在2008年报披露日前完成股改）；三、绝对做收益（第4问）——破产重整而进行的债务重组交易，应在破产重整协议履行完毕后（强调何时是充分体现稳健原则）才确认收益（同 = 06年后会计准则规定 + 企业所得税一贯处理规定）。