第90讲_内部存货交易的抵销

第三节合并资产负债表【考点6】内部存货交易的抵销（★★★）

从应试角度来讲，上述抵销分录按照“三步法”编制（背诵）：

1.将年初存货中未实现内部销售利润抵销

借：未分配利润——年初（年初存货中未实现内部销售损益）

贷：营业成本

2.将本期内部商品销售收入抵销

借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入）

贷：营业成本

3.将期末存货中未实现内部销售利润抵销

借：营业成本

贷：存货（期末存货中未实现内部销售损益）

考试时，建议采用的书写格式：

【教材例15-4】假定P公司是S公司的母公司，假设2×19年S公司向P公司销售产品15000000元，S公司2×19年销售毛利率与2×18年相同（为20%），销售成本为12000000元。P公司2×19年将此商品实现对外销售收入为18000000元，销售成本为12600000元；期末存货为12400000元（期初存货10000000元+本期购进存货15000000元-本期销售成本12600000元），存货价值中包含的未实现内部销售损益为2480000元（12400000×20%）。

P公司编制合并财务报表时应进行如下抵销处理：

①调整期初（2×19年）未分配利润的金额

借：未分配利润——年初2000000

贷：营业成本（10000000×20%）2000000

②抵销本期（2×19年）内部销售收入和内部销售成本

借：营业收入15000000

贷：营业成本15000000

③抵销期末存货中包含的未实现内部销售损益

借：营业成本2480000

贷：存货2480000

通过合并工作底稿验证（考生时不用）：

合并工作底稿（当年）母公司子公司抵销合并金额

营业收入100-1000

营业成本80-800

资产减值损失10-100

存货90-1080合并工作底稿（第二年）母公司子公司抵销合并金额

营业收入9595

营业成本54-648

资产减值损失

未分配利润——年初20-10-100

存货090×40%=36-432

【提示】先按“三步法”编制抵销分录，然后对存货跌价准备补充抵销，该内容要求掌握，2016年综合题曾经进行了考查。

【拓展】假如第二年年末该批剩余存货可变现净值为35万元：

第二年年末子公司个别报表合并报表应抵销金额

成本100×40%=4080×40%=328

可变现净值3535

存货跌价准备

505

应有余额

现有余额10×40%=404

第二年计提金额101

借：存货——存货跌价准备1

贷：资产减值损失 1

【例题·单选题】（2013年）

2012年10月12日，甲公司向其子公司乙公司销售一批商品，不含增值税的销售价格为3000万元，增值税税额为510万元，款项尚未收到；该批商品成本为2200万元，至当年12月31日，乙公司已将该批商品对外销售80%，不考虑其他因素，甲公司在编制2012年12月31日合并资产负债表时，“存货”项目应抵销的金额为（）万元。

A.160

B.440

C.600

D.640

【答案】A

【解析】应抵销的“存货”项目金额=（3000-2200）×20%=160（万元）。

抵销分录为：

借：营业收入3000

贷：营业成本3000

借：营业成本 160

贷：存货 160

相关所得税抵销：

【技巧提示】

由于计税基础在合并主体中保持不变，与个别报表一致，所以抵销多少资产或负债的账面价值，就抵销多少暂时性差异，相应确认递延所得税资产或负债的抵销金额即可。一般，递延所得税资产或负债的确认方向，与抵销的资产或负债相反。

【提示】理解关键点：只要是子公司内部销售产生的“未实现内部销售损益”，就应在母公司与少数股东之间分配抵销。

顺流交易：母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。

逆流交易：子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。

平流交易：子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。

引入案例第一年是顺流交易，则不需要做特殊处理。而如果是逆流交易或平流交易，则销售当期期末需要做一笔抵销分录：

借：少数股东权益 [（20-10-2.5）×20%]1.5

贷：少数股东损益 1.5

【提示】按照合并财务报表准则讲解做法，合并报表中成本法改为权益法计算投资收益时，只考虑被购买方购买日资产、负债公允价值和账面价值不一致的差额对当期损益的影响，不考虑内部交易的影响。若内部交易（即此处的逆流交易）影响少数股东损益和少数股东权益，则单独编制调整分录处理（推荐的做法），或者体现在子公司净利润调整中，自动调整少数股东权益（不推荐的做法）。

【例题·判断题】（2016年）

母公司编制合并报表时，应将非全资子公司向其出售资产所发生的未实现内部交易损益全额抵销归属于母公司所有者的净利润。（）

【答案】×

【解析】子公司向母公司出售资产，属于逆流交易，编制合并财务报表时，合并报表逆流交易的未实现内部交易损益应按照母公司持股比例抵减归属于母公司的净利润。