法学方法论论文

关于实质课税原则在中国的适用

摘要：实质课税原则是目前讨论的热点问题之一, 本文从税法价值和功能入手, 阐述了实质课税原则的内涵, 理清了实质课税原则和税收法定原则的关系。我们要在坚持税收法定原则的同时，以实质课税原则作为补充，并将实质课税理解为经济上的实质，以产生经济效果作为唯一标准来加以严格适用。作为税法具体原则的实质课税原则具有必要性和重要，可以很好地弥补税收法定形式主义的漏洞。本文谈论了实质课税原则的适用：纳税主体及纳税主体资格的确认，无效民事行为，违法收益的课税问题，治理税收规避的方法。

关键词：实质课税原则；经济实质主义；税法价值；具体运用；现实意义

实质课税原则，又称经济观察法，最早起源于一战后的德国，由1919年《帝国税收通则》的起草人贝克尔最先确认,在《帝国税收通则》的第四条规定：“解释税法时需斟酌其立法目的，经济意义及事情之发展。”并在以后发展过程中逐步形成了被归纳为实质课税原则的这一税法原则。

一、实质课税原则的内涵和法律实践

对于形式与实质不想符的课税对象是否应当课税的问题，学者们基本形成了较为一致的看法，认为应当对实质内容征税，张守文教授认为：“实质课税原则是指对于某种情况不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税，而应根据实际情况，尤其应当注意根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税要素，以求公平、合理、有效地进行课税。”[1]但对于“实质”的内容则有法律实质主义和经济实质主义的不同理解。两种实质主义都强调了在形式与实质不一致时必须依据实质来加以判断，无论外观或形式是否符合了课税要件，只要实质或实体符合课税要件便应认定课税要件的满足。但是这两种主义这也存在重大的区别，以日本的金子宏教授为代表的一些学者认为，当实质与形式不同时，应当采用前者对法律的适用，但要以法定的课税要素而非经济效果来判断是否对其课税，具体说就是，当形式与实质不一致时，必须依据与实质想对应的法律关系来判断其是否符合课税要素。[2]即只有客观的法律关系才能认为是符合了课税要件。而经济实质主义学说以日本的学者田中二郎和我国台湾地区的陈清秀为代表。认为当形式与实质不一致时，只要产生了实质的经济效果，就应该对其征税，而不论

形式如何。或者说针对形式相同但是经济实质不同的情形，仍应当视为不同情形加以分别处理。

对于这两种学说的争论，赞成法律实质主义说者多认为经济实质主义过于强调对公民财产的“侵犯”，容易使得本已经十分强大的国家机关滥用。虽然在历史上确实发生过这种利用经济实质主义滥用税收的事情，但是我们不能因噎废食，以此来否定该理论的正确性与合理性。从税法的价值和功能角度分析，经济实质主义是符合税法价值取向的。一方面能在不加重民众负担的前提下有效增加增加国家财政收入，另一方面经济实质主义能更好的实现法的公平价值，防止依法纳税的主体因知道他人避税等而心生不平，也采取避税措施等手段，最终产生“劣币驱逐良币”的效果[3]。因此，对于权力滥用问题，关键在于配套的制度设计，只有通过合理完善的制度，才可以在保留其作用的同时最终解决问题。

二、实质课税原则在税法原则体系中的地位

由于税收本身就是对公民财产的一种“入侵”，而实质课税原则又与纳税人的财产联系更为紧密，因此有必要正确认识实质课税原则在税收体系中的地位和其受到的约束。只有这样才能切实保护纳税人的利益不被实质课税原则所侵犯。

（一）实质课税原则的理论基础是量能课税

实质课税原则的理论依据多数学者倾向于从量能课税原则和税收公平原则中抽象。量能课税原则的诞生主要是为了修正旧有税负理论的不足，强调税负的归属及轻重原则必须以纳税人的实际负担能力为标准，纳税能力强者多纳税，纳税能力弱者少纳税，无纳税能力者不纳税。谈到量能课税原则我们有必要讨论税收公平原则。税收公平原则是与税法的另一基本原则——税收法定原则相对的一种原则，从某种意义上说是税收法定主义的一种补充性原则。[4]税收公平原则通常是指税负应当在平等的纳税人之间进行公平的分配，在公平的理念下进行征税。量能课税原则更注重经济的意义，更能体现不同负担能力要有不同税负的纵向公平。在经济实质主义的理解下，实质课税原则的根据是主体在经济上的纳税能力，这与量能课税原则是完全一致的，要实现量能课税原则的要求，仅从外观形式上判断征税不仅无法获得真实的信息，还会为一些人的避税行为提供可乘之机。因此我们必须借助经济实质主义来考虑经济行为的实质内容和结果，具体来说便是以事实上的真实数额为基础发现纳税人的真正纳税能力。总之，实质课税

原则是量能课税原则的必然要求和直接结果，在量能课税原则等的前提下，可自然的推导出实质课税原则，体现量能课税原则的宗旨，以符合生存权之保障以及平等原则。[5]

（二）实质课税原则是税法中的具体原则

税法体系中的原则可以细分为具体原则和基本原则，税法基本原则是贯彻于全部赋税原则和法律、法规等规范性文件之中，并在税收法律关系的调整中具有普遍价值，是所有税收活动都必须遵循和贯彻的根本原则或标准。具体原则则是在税法或税收活动中具体适用时应遵循的准则。有学者认为实质课税原则应当是基本原则，已故的著名法学家谢怀栻先生曾在1989年撰文介绍了西方的税法原则，将实质课税原则与税收法定、税收公平并列为西方税法的基本原则。[6] 实质课税原则应当是税法的一种具体原则而非基本原则，这是由其自身特征决定的。一方面，实质课税原则的内涵是包含在量能课税和税收公平中，属于下位的概念；另一方面，起源于一战后的德国的实质课税原则主要在于防止税收的规避和加强税收征管，是仅用于具体的征管环节的举措，而非贯穿于立法、司法、执法的全过程。这样一来也就难以将实质课税原则归入税法的基本原则了。

（三）实质课税原则与税法法定原则的关系

由于实质课税原则在表面上是与税收法定原则相矛盾的，二战后批判实质课税原则的主要理由便基于其与税收法定原则的根本冲突，破坏了法律体系的内在逻辑性和稳定性。因此，正确认识实质课税原则就应厘清实质课税原则与税收法定原则的关系，只有这样才能真正认识到实质课税原则存在的意义。

众所周知，税收法定原则是一项历史悠久的税法原则，它是人民同封建王权进行长期斗争的结果，将人民从国王任意课税的暴政中解脱出来。国家只能依据法律而非国王的意志征税，从而通过明示的方式，极大地限制了征税机关的自由裁量权，保护纳税人的合法权利。体现了税收法定原则对正义的追求，符合现代民主法治的现状，因而成为了税法的基本原则。

但是我们应注意到，在保护纳税人合法权益不受侵犯的同时，税收法定原则也是一把“双刃剑”，税收法定原则是刚性的标准，在确保大部分纳税主体公平的时候也造成了个别税负的不公平。尤其是避税成为普遍现象的时候，依法纳税的主体便处于竞争的劣势，毫无公平可言了。