第五章 合并会计报表(上)
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第一节 合并财务报表的含义和种类
一、合并财务报表的含义 CAS33第2条：合并财务报表，是指反映母
公司和其全部子公司形成的企业集团整体财 务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
母公司，是指有一个或一个以上子公司的 企业（或主体）。
子公司，是指被母公司控制的企业。
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二、合并财务报表的种类 CAS33第3条：（一）合并资产负债表；（二）
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➢ 第五章“合并财务报表（上）”主要讲 控股权取得日合并财务报表的编制；第 六章“合并财务报表（下）”主要讲首 期和以后各期合并财务报表的编制。
➢ 依据CAS33《合并财务报表》
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第五章 合并财务报表（上）
合并财务报表的含义和种类 合并财务报表的合并范围 编制合并财务报表的前提条件 合并财务报表的编制程序 控股权取得日合并财务报表的编制
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第四节 合并财务报表的编制程序
一、编制合并工作底稿
项目
母子 子
合 抵消分录 少数 合
公公 公 … 计
股东 并
司 司1 司2
借方 贷方 权益 数
利润表项 目
利润分配 表项目
资产负债 表项目
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二、将母公司、纳入合并范围的子公司的个别利润表、 个别利润分配表及个别资产负债表各项目的数据过入合 并工作底稿，并计算出合计数。 三、编制抵消分录，将个别会计报表各项目加总数据中 重复的因素予以抵消。 四、计算合并财务报表各项目的合并数额。 1、资产类项目合并数=合计数+抵消分录的借方发生额 -抵消分录的贷方发生额 2、负债类和所有者权益类项目合并数=合计数-抵消分 录的借方发生额+抵消分录的贷方发生额
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注意：只要是由母公司控制的子公司，不论子公 司的规模大小、子公司向母公司转移资金的能力 是否受到限制，都应当纳入合并财务报表的合并 范围。 受所在国外汇管制及其他管制，资金调度 受到限制的境外子公司，也应纳入合并的范围。 因为资金调度受到限制并不妨碍母公司对其实施 控制，而且母公司能从其经营活动中获取利益。 （2009注会P511）
合并利润表；（三）合并现金流量表；（四）合 并所有者权益（或股东权益）变动表； （五）附注：对会计报表的编制基础、编制依据、 编制原则和方法及主要项目等所作的解释。还有 纳入合并财务报表范围的子公司的情况等。
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第二节 合并财务报表的合并范围
哪些公司应纳入合并财务报表？哪些公司 不应纳入合并财务报表？应当以控制为基础予 以确定。
控制，是指一个企业能够决定另一个企业 的财务经营决策，并能据以从另一个企业的经 营活动中获取利益的权力。 一、应纳入合并范围的子公司 （一）母公司直接拥有被投资单位半数以上的 表决权，应当将被投资单位认定为子公司，纳 入合并范围。
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（二）母公司通过子公司间接拥有被投资单位
半数以上的表决权，应当将被投资单位认定为
一、子公司向母公司提供个别财务报表。 二、子公司向母公司提供有关资料：1、采用的与母公司 不一致的会计政策及其影响金额；2、与母公司不一致会 计期间的说明；3、与母公司、其他子公司之间发生的所 有内部交易资料；4、所有者权益变动的有关资料。 三、统一母公司与子公司的会计报表决算和会计期间。 四、统一母公司与子公司的会计政策。 五、统一母公司与子公司的编报货币，将以外币编制的会 计报表折算为以母公司所采用的记账本位币表示的会计报 表。 六、对子公司的权益性投资采用权益法核算。
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➢ 合并财务报表是将由母公司和子公司组成的企业集 团作为一个会计主体来反映其财务状况和经营成果， 只有企业集团与其外部发生的交易事项才能反映在 合并财务报表中。母公司与子公司和子公司相互之 间发生的经济业务视同同一会计主体的内部业务处 理。
➢ 合并财务报表有3种：一是控股权取得日的合并财 务报表；二是首期合并财务报表，即取得控股权当 年年末编制的合并财务报表；三是以后各期的合并 财务报表，即取得控股权后的第二年以后各年年末 编制的合并财务报表。
第五章 合并财务报表（上） 第六章 合并财务报表（下）
➢ 控股合并完成后，形成了母公司和子公司， 母公司和子公司构成了一个企业集团。母公 司、子公司都是一个独立核算的企业，要编 制个别会计报表；母子公司构成的企业集团， 需要编制合并财务报表。
➢ 合并财务报表是反映母公司和其全部子公司 形成的企业集团整体财务状况、经营成果和 现金流量的财务报表。
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3、收益类项目的合并数=合计数-抵消分录的借 方发生额+抵消分录的贷方发生额 4、成本费用类和利润分配的各项目的合并数= 合计数+抵消分录的借方发生额-抵消分录的贷 方发生额 五、少数股权的含义及其会计处理
母公司拥有50%以上的股权，称为控股权。 还有小于50%的股权为母公司之外的股东所持 有，称为少数股权。如何看待少数股权的性质？
子公司。例如：
甲
70%
3wk.baidu.com%
30%
乙
丙
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1、甲拥有乙70%的股份，乙是甲应纳入合并范 围的子公司；
2、丙是否是甲应纳入合并范围的子公司？甲直 接拥有丙35%的股份，通过乙间接拥有30%的 股份，合计为35%+30%=65%，也超过了半数 （50%），所以，丙公司也要纳入合并范围。 （也可这样计算：35%+70%30%=56% ，但 一般不这样计算。因为甲拥有了乙的控股权， 也就拥有了乙持丙30%股份完全的支配权。）
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（三）母公司控制的其他被投资企业。比如： 通过协议，母公司拥有了被投资单位半数以上 的表决权，或者有权决定被投资单位的财务和 经营决策，有权任免被投资单位董事会的多数 成员等。即事实上拥有了被投资单位的控制权。 被投资单位应纳入合并范围。
显然，在上述情况下，母公司对子公司投 资业务的核算，都应采用权益法。
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二、不应纳入合并的子公司 （一）已准备关、停、并、转的子公司； （二）已宣告被清理整顿的子公司；（由清算 组掌握控制权）（三）已宣告破产的子公司； （由法院指定的管理人掌握控制权）（四）准 备近期售出而短期持有其半数以上权益性资本 的子公司；（五）非持续经营的所有者权益为 负数的子公司。
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第三节 编制合并财务报表的前提条件
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如何对少数股权进行会计处理？主要有两 种理论：
第一节 合并财务报表的含义和种类
一、合并财务报表的含义 CAS33第2条：合并财务报表，是指反映母
公司和其全部子公司形成的企业集团整体财 务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
母公司，是指有一个或一个以上子公司的 企业（或主体）。
子公司，是指被母公司控制的企业。
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二、合并财务报表的种类 CAS33第3条：（一）合并资产负债表；（二）
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➢ 第五章“合并财务报表（上）”主要讲 控股权取得日合并财务报表的编制；第 六章“合并财务报表（下）”主要讲首 期和以后各期合并财务报表的编制。
➢ 依据CAS33《合并财务报表》
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第五章 合并财务报表（上）
合并财务报表的含义和种类 合并财务报表的合并范围 编制合并财务报表的前提条件 合并财务报表的编制程序 控股权取得日合并财务报表的编制
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第四节 合并财务报表的编制程序
一、编制合并工作底稿
项目
母子 子
合 抵消分录 少数 合
公公 公 … 计
股东 并
司 司1 司2
借方 贷方 权益 数
利润表项 目
利润分配 表项目
资产负债 表项目
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二、将母公司、纳入合并范围的子公司的个别利润表、 个别利润分配表及个别资产负债表各项目的数据过入合 并工作底稿，并计算出合计数。 三、编制抵消分录，将个别会计报表各项目加总数据中 重复的因素予以抵消。 四、计算合并财务报表各项目的合并数额。 1、资产类项目合并数=合计数+抵消分录的借方发生额 -抵消分录的贷方发生额 2、负债类和所有者权益类项目合并数=合计数-抵消分 录的借方发生额+抵消分录的贷方发生额
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注意：只要是由母公司控制的子公司，不论子公 司的规模大小、子公司向母公司转移资金的能力 是否受到限制，都应当纳入合并财务报表的合并 范围。 受所在国外汇管制及其他管制，资金调度 受到限制的境外子公司，也应纳入合并的范围。 因为资金调度受到限制并不妨碍母公司对其实施 控制，而且母公司能从其经营活动中获取利益。 （2009注会P511）
合并利润表；（三）合并现金流量表；（四）合 并所有者权益（或股东权益）变动表； （五）附注：对会计报表的编制基础、编制依据、 编制原则和方法及主要项目等所作的解释。还有 纳入合并财务报表范围的子公司的情况等。
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第二节 合并财务报表的合并范围
哪些公司应纳入合并财务报表？哪些公司 不应纳入合并财务报表？应当以控制为基础予 以确定。
控制，是指一个企业能够决定另一个企业 的财务经营决策，并能据以从另一个企业的经 营活动中获取利益的权力。 一、应纳入合并范围的子公司 （一）母公司直接拥有被投资单位半数以上的 表决权，应当将被投资单位认定为子公司，纳 入合并范围。
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（二）母公司通过子公司间接拥有被投资单位
半数以上的表决权，应当将被投资单位认定为
一、子公司向母公司提供个别财务报表。 二、子公司向母公司提供有关资料：1、采用的与母公司 不一致的会计政策及其影响金额；2、与母公司不一致会 计期间的说明；3、与母公司、其他子公司之间发生的所 有内部交易资料；4、所有者权益变动的有关资料。 三、统一母公司与子公司的会计报表决算和会计期间。 四、统一母公司与子公司的会计政策。 五、统一母公司与子公司的编报货币，将以外币编制的会 计报表折算为以母公司所采用的记账本位币表示的会计报 表。 六、对子公司的权益性投资采用权益法核算。
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➢ 合并财务报表是将由母公司和子公司组成的企业集 团作为一个会计主体来反映其财务状况和经营成果， 只有企业集团与其外部发生的交易事项才能反映在 合并财务报表中。母公司与子公司和子公司相互之 间发生的经济业务视同同一会计主体的内部业务处 理。
➢ 合并财务报表有3种：一是控股权取得日的合并财 务报表；二是首期合并财务报表，即取得控股权当 年年末编制的合并财务报表；三是以后各期的合并 财务报表，即取得控股权后的第二年以后各年年末 编制的合并财务报表。
第五章 合并财务报表（上） 第六章 合并财务报表（下）
➢ 控股合并完成后，形成了母公司和子公司， 母公司和子公司构成了一个企业集团。母公 司、子公司都是一个独立核算的企业，要编 制个别会计报表；母子公司构成的企业集团， 需要编制合并财务报表。
➢ 合并财务报表是反映母公司和其全部子公司 形成的企业集团整体财务状况、经营成果和 现金流量的财务报表。
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3、收益类项目的合并数=合计数-抵消分录的借 方发生额+抵消分录的贷方发生额 4、成本费用类和利润分配的各项目的合并数= 合计数+抵消分录的借方发生额-抵消分录的贷 方发生额 五、少数股权的含义及其会计处理
母公司拥有50%以上的股权，称为控股权。 还有小于50%的股权为母公司之外的股东所持 有，称为少数股权。如何看待少数股权的性质？
子公司。例如：
甲
70%
3wk.baidu.com%
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乙
丙
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1、甲拥有乙70%的股份，乙是甲应纳入合并范 围的子公司；
2、丙是否是甲应纳入合并范围的子公司？甲直 接拥有丙35%的股份，通过乙间接拥有30%的 股份，合计为35%+30%=65%，也超过了半数 （50%），所以，丙公司也要纳入合并范围。 （也可这样计算：35%+70%30%=56% ，但 一般不这样计算。因为甲拥有了乙的控股权， 也就拥有了乙持丙30%股份完全的支配权。）
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（三）母公司控制的其他被投资企业。比如： 通过协议，母公司拥有了被投资单位半数以上 的表决权，或者有权决定被投资单位的财务和 经营决策，有权任免被投资单位董事会的多数 成员等。即事实上拥有了被投资单位的控制权。 被投资单位应纳入合并范围。
显然，在上述情况下，母公司对子公司投 资业务的核算，都应采用权益法。
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二、不应纳入合并的子公司 （一）已准备关、停、并、转的子公司； （二）已宣告被清理整顿的子公司；（由清算 组掌握控制权）（三）已宣告破产的子公司； （由法院指定的管理人掌握控制权）（四）准 备近期售出而短期持有其半数以上权益性资本 的子公司；（五）非持续经营的所有者权益为 负数的子公司。
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第三节 编制合并财务报表的前提条件
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如何对少数股权进行会计处理？主要有两 种理论：