中外合资企业会计制度的历史贡献及其启示_栾甫贵

[收稿日期]2008-10-21

[作者简介]栾甫贵(1961—),男,黑龙江宝清县人,首都经济贸易大学会计学院教授,从事企业破产会计、会计理论研究。

第23卷　第6期2008年11月

审计与经济研究A U D I T ＆E C O N O M YR E S E A R C H V o l .23,N o .6

N o v .,2008

纪念改革开放30周年特稿

中外合资企业会计制度的历史贡献及其启示

栾甫贵

(首都经济贸易大学会计学院,北京　100070)

[摘　要]中外合资企业会计制度是我国会计制度建设历史中具有里程碑性质的会计制度,创造了若干新突破,做出了重要的理论贡献和实务贡献,体现了政治、经济、法律等环境对会计制度变革的影响,带给我们诸多值得深思和研究的相关启示。

[关键词]中外合资经营企业;会计制度;会计制度变革;会计模式

[中图分类号]F 233 [文献标识码]A [文章编号]1004-4833(2008)06-0005-05

改革开放以来,我国会计制度经历了计划经济会计模式、转轨经济会计模式与市场经济会计模式等不同发展阶段,特别是2001年实施的《企业会计制度》、2007年实施的企业会计准则体系,使得我国的会计制度实现了在整体框架、内涵和实质上的国际趋同

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,提高了我国企业会计信息质量和我国会

计规范的国际地位、增大了国际话语权。这些成就的取得,无疑大大提高了会计的社会地位,对促进会计理论与实务的发展具有极其重要的意义。而23年前实施的《中外合资经营企业会计制度》、《中外合资经营工业企业会计科目和会计报表》(以下统称合资会计制度),在我国会计发展中发挥了独特的示范作用,体现了深刻的创新精神,值得我们深入总结思考。

一、合资会计制度的主要贡献

早在1979年,财政部就已经着手研究制定中外合资经营企业会计制度,同年11月完成了《关于中外合营工业企业财务会计问题的若干规定》;1983年3月制定了《中外合资经营企业会计制度(试行草案)》,1985年3月4日正式发布了于同年7月1日实施的《中外合资经营企业会计制度》、《中外合资经营工业企业会计科目和会计报表》

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,在我国会计

制度的理论建设和实务操作方面作出了突出的历史贡献。

1.理论贡献

(1)第一次按照会计确认、计量、记录和报告四个会计核算环节规范会计核算。《中外合资经营企业会计制度》共分为十七章:总则、会计机构与会计人员、会计核算的一般原则、投入资本的核算、货币资金及往来款项的核算、存货的核算、长期投资及长期负债的核算、固定资产的核算、无形资产及其他资产的核算、成本和费用的核算、销售和利润的核算、会计科目和会计报表、会计凭证和会计账簿、查账、会计档案、解散与清算、附则,其中最主要部分是关于会计确认和计量的规范。《中外合资经营工业企业会计科目和会计报表》分为总说明、会计科目名称和编号、会计科目使用说明、会计报表格式四个部分,主要规范会计记录和报告问题。由此实现了会计确认、计量、记录和报告的统一。

(2)初步引入了财务会计概念框架。作为以会计目标、会计假设、会计信息质量要求、会计要素的确认、计量、报告为核心的财务会计概念框架,构建了会计制度的基本规则,涵盖了我国传统的财务制度与会计制度。合资会计制度突破性地引入了当时还不太成熟的财务会计概念框架内容,如“合营企业

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的会计年度自公历每年1月1日起至12月31日止”,“合营企业原则上采用人民币为记账本位币”,体现了会计分期、货币计量假设;“必须根据实际发生的经济业务进行登记,做到手续齐备、内容完整、准确及时”,“应根据权责发生制的原则记账”,“收益与费用的计算,应当相互配合”,“各项财产应按实际成本核算”,“应划清资本的支出与收益的支出的界限”,“所采用的会计处理方法,前后各期必须一致,不得任意改变”;“合营企业的各项存货,如果由于市价下跌,可变现的净值低于账面实际成本的,应在年度会计报告中列出这些存货的账面实际成本、可变现的净值和可能发生的损失。”等,体现了客观性原则、权责发生制原则、配比性原则、实际成本原则、划分资本性支出与收益性支出原则、一致性原则等会计核算一般原则。

(3)首次引入了“资本”的核算。“资本”作为新中国成立以来30多年的禁忌词汇,首次在合资会计制度中获得了突破,规范了资本投入、资本周转、收益分配等方面的会计处理。会计制度中对“资本”概念的承认,从本质上颠覆了会计核算对象的“资金”定义,资本的逐利性质不仅促进了市场经济的诞生和发展,更是带动了资本市场的发展,为促进我国会计规则的国际趋同发挥了不可替代的积极作用。此外,通过引入“资本”、“股利”、“票据”、“无形资产”等过去认为属于资本主义的会计概念,更新了会计观念,如会计制度第四章名为“投入资本的核算”、第九章名为“无形资产及其他资产的核算”,会计科目中设置了“实收资本”、“应付股利”、“应收票据”、“应付票据”、“场地使用权”、“专有技术及专用权”、“其他无形资产”等。

(4)借鉴了西方会计核算体系和方法。除了上述创新外,合资会计制度还创造了若干第一:采用制造成本法计算产品成本,将销售费用、管理费用作为期间费用处理;按照资产、负债、资本、成本、损益进行会计科目分类;引进资产负债表、利润表、财务状况变动表在内的西方会计报表体系及格式;明确会计记录的借贷记账法;允许特殊情况的企业经过批准,采用加速折旧法计提折旧,固定资产折旧不提折旧基金,取消专款专用原则;企业可以在先进先出、移动平均、加权平均、分批实际等方法中选择存货发出计价方法,计算方法一经确定,不能随意变动等。

(5)提出了会计核算的市场环境。以往会计核算的核心环境是计划经济,会计规则虽然历经多次变革,但都没有发生本质变化。合资企业会计制度,

要求披露存货跌价损失,通过“应收票据”、“应付票据”的核算体现商业信用,通过“场地使用权”、“专有技术及专利权”、“其他无形资产”等核算体现无形资产,通过固定资产加速折旧方法、外币折算方法的采用以及企业解散与清算的规范体现市场环境的影响等。可以说,没有市场经济就没有风险会计,没有风险会计就没有现代会计。

(6)界定了经济资源的产权关系。合资会计制度规定:“合营企业的会计科目按照经营管理的需要,一般分为资产、负债、资本和损益四大类,也可以将损益类科目分为收益类科目和费用类科目。工业企业还可以增加成本类科目。”这一会计科目的分类,不仅奠定了资产负债表和利润表的基础,更重要的是通过资产、负债、资本的分类,界定了企业经济资源的产权关系,为企业制度变革、产权制度变革提供了坚实的经济学基础。

2.实务贡献

(1)奠定了市场经济会计模式的基础。如果我们将我国市场经济会计模式分为“接轨”(1993年)、“协调”(2001年)、“趋同”(2007年)三个阶段,那么其实践基础则在于1985年的合资会计制度。

1992年11月30日,财政部发布了于1993年7月1日起施行的《企业会计准则》、《企业财务通则》以及十三个行业的企业会计制度和财务制度(简称“两则两制”),明确要求采用借贷记账法,确立了“会计主体、持续经营、会计分期、货币计量”四项会计核算基本前提和“客观性、可比性、相关性、一贯性、及时性、明晰性、配比性、权责发生制、谨慎性、实际成本、划分收益性支出与资本性支出、重要性”十二项会计核算基本原则,将会计基本等式由“资金占用=资金来源”改为“资产=负债+所有者权益”,采用国际通行的“资产负债表、损益表、财务状况变动表”等会计报表体系和制造成本制度,提取折旧、固定资产盘盈、报废、毁损直接计入当期成本费用或损益而不再增减资本金,取消专项存款,允许企业按规定采用加速折旧法计提折旧、提取坏账准备等。这次会计改革在我国会计制度建设中产生了极大的震动,称之为“会计风暴”,但其变化主要体现在历史成本计量属性下的一般会计技术方法的变革,也正是在这一层面上实现了与国际会计规则的“接轨”。

1999年10月31日,第九届全国人大常委会第十二次会议讨论通过了新修订的《会计法》,突出了规范会计行为,保证会计资料真实、完整的宗旨,2000年6月21日,国务院发布了《企业财务会计报

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