中外合资企业会计制度的历史贡献及其启示_栾甫贵

[收稿日期]2008-10-21
[作者简介]栾甫贵(1961—),男,黑龙江宝清县人,首都经济贸易大学会计学院教授,从事企业破产会计、会计理论研究。

第23卷　第6期2008年11月
审计与经济研究A U D I T ＆E C O N O M YR E S E A R C H V o l .23,N o .6
N o v .,2008
纪念改革开放30周年特稿
中外合资企业会计制度的历史贡献及其启示
栾甫贵
(首都经济贸易大学会计学院,北京　100070)
[摘　要]中外合资企业会计制度是我国会计制度建设历史中具有里程碑性质的会计制度,创造了若干新突破,做出了重要的理论贡献和实务贡献,体现了政治、经济、法律等环境对会计制度变革的影响,带给我们诸多值得深思和研究的相关启示。

[关键词]中外合资经营企业;会计制度;会计制度变革;会计模式
[中图分类号]F 233 [文献标识码]A [文章编号]1004-4833(2008)06-0005-05
改革开放以来,我国会计制度经历了计划经济会计模式、转轨经济会计模式与市场经济会计模式等不同发展阶段,特别是2001年实施的《企业会计制度》、2007年实施的企业会计准则体系,使得我国的会计制度实现了在整体框架、内涵和实质上的国际趋同
[1]
,提高了我国企业会计信息质量和我国会
计规范的国际地位、增大了国际话语权。

这些成就的取得,无疑大大提高了会计的社会地位,对促进会计理论与实务的发展具有极其重要的意义。

而23年前实施的《中外合资经营企业会计制度》、《中外合资经营工业企业会计科目和会计报表》(以下统称合资会计制度),在我国会计发展中发挥了独特的示范作用,体现了深刻的创新精神,值得我们深入总结思考。

一、合资会计制度的主要贡献
早在1979年,财政部就已经着手研究制定中外合资经营企业会计制度,同年11月完成了《关于中外合营工业企业财务会计问题的若干规定》;1983年3月制定了《中外合资经营企业会计制度(试行草案)》,1985年3月4日正式发布了于同年7月1日实施的《中外合资经营企业会计制度》、《中外合资经营工业企业会计科目和会计报表》
[2]
,在我国会计
制度的理论建设和实务操作方面作出了突出的历史贡献。

1.理论贡献
(1)第一次按照会计确认、计量、记录和报告四个会计核算环节规范会计核算。

《中外合资经营企业会计制度》共分为十七章:总则、会计机构与会计人员、会计核算的一般原则、投入资本的核算、货币资金及往来款项的核算、存货的核算、长期投资及长期负债的核算、固定资产的核算、无形资产及其他资产的核算、成本和费用的核算、销售和利润的核算、会计科目和会计报表、会计凭证和会计账簿、查账、会计档案、解散与清算、附则,其中最主要部分是关于会计确认和计量的规范。

《中外合资经营工业企业会计科目和会计报表》分为总说明、会计科目名称和编号、会计科目使用说明、会计报表格式四个部分,主要规范会计记录和报告问题。

由此实现了会计确认、计量、记录和报告的统一。

(2)初步引入了财务会计概念框架。

作为以会计目标、会计假设、会计信息质量要求、会计要素的确认、计量、报告为核心的财务会计概念框架,构建了会计制度的基本规则,涵盖了我国传统的财务制度与会计制度。

合资会计制度突破性地引入了当时还不太成熟的财务会计概念框架内容,如“合营企业
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的会计年度自公历每年1月1日起至12月31日止”,“合营企业原则上采用人民币为记账本位币”,体现了会计分期、货币计量假设;“必须根据实际发生的经济业务进行登记,做到手续齐备、内容完整、准确及时”,“应根据权责发生制的原则记账”,“收益与费用的计算,应当相互配合”,“各项财产应按实际成本核算”,“应划清资本的支出与收益的支出的界限”,“所采用的会计处理方法,前后各期必须一致,不得任意改变”;“合营企业的各项存货,如果由于市价下跌,可变现的净值低于账面实际成本的,应在年度会计报告中列出这些存货的账面实际成本、可变现的净值和可能发生的损失。

”等,体现了客观性原则、权责发生制原则、配比性原则、实际成本原则、划分资本性支出与收益性支出原则、一致性原则等会计核算一般原则。

(3)首次引入了“资本”的核算。

“资本”作为新中国成立以来30多年的禁忌词汇,首次在合资会计制度中获得了突破,规范了资本投入、资本周转、收益分配等方面的会计处理。

会计制度中对“资本”概念的承认,从本质上颠覆了会计核算对象的“资金”定义,资本的逐利性质不仅促进了市场经济的诞生和发展,更是带动了资本市场的发展,为促进我国会计规则的国际趋同发挥了不可替代的积极作用。

此外,通过引入“资本”、“股利”、“票据”、“无形资产”等过去认为属于资本主义的会计概念,更新了会计观念,如会计制度第四章名为“投入资本的核算”、第九章名为“无形资产及其他资产的核算”,会计科目中设置了“实收资本”、“应付股利”、“应收票据”、“应付票据”、“场地使用权”、“专有技术及专用权”、“其他无形资产”等。

(4)借鉴了西方会计核算体系和方法。

除了上述创新外,合资会计制度还创造了若干第一:采用制造成本法计算产品成本,将销售费用、管理费用作为期间费用处理;按照资产、负债、资本、成本、损益进行会计科目分类;引进资产负债表、利润表、财务状况变动表在内的西方会计报表体系及格式;明确会计记录的借贷记账法;允许特殊情况的企业经过批准,采用加速折旧法计提折旧,固定资产折旧不提折旧基金,取消专款专用原则;企业可以在先进先出、移动平均、加权平均、分批实际等方法中选择存货发出计价方法,计算方法一经确定,不能随意变动等。

(5)提出了会计核算的市场环境。

以往会计核算的核心环境是计划经济,会计规则虽然历经多次变革,但都没有发生本质变化。

合资企业会计制度,
要求披露存货跌价损失,通过“应收票据”、“应付票据”的核算体现商业信用,通过“场地使用权”、“专有技术及专利权”、“其他无形资产”等核算体现无形资产,通过固定资产加速折旧方法、外币折算方法的采用以及企业解散与清算的规范体现市场环境的影响等。

可以说,没有市场经济就没有风险会计,没有风险会计就没有现代会计。

(6)界定了经济资源的产权关系。

合资会计制度规定:“合营企业的会计科目按照经营管理的需要,一般分为资产、负债、资本和损益四大类,也可以将损益类科目分为收益类科目和费用类科目。

工业企业还可以增加成本类科目。

”这一会计科目的分类,不仅奠定了资产负债表和利润表的基础,更重要的是通过资产、负债、资本的分类,界定了企业经济资源的产权关系,为企业制度变革、产权制度变革提供了坚实的经济学基础。

2.实务贡献
(1)奠定了市场经济会计模式的基础。

如果我们将我国市场经济会计模式分为“接轨”(1993年)、“协调”(2001年)、“趋同”(2007年)三个阶段,那么其实践基础则在于1985年的合资会计制度。

1992年11月30日,财政部发布了于1993年7月1日起施行的《企业会计准则》、《企业财务通则》以及十三个行业的企业会计制度和财务制度(简称“两则两制”),明确要求采用借贷记账法,确立了“会计主体、持续经营、会计分期、货币计量”四项会计核算基本前提和“客观性、可比性、相关性、一贯性、及时性、明晰性、配比性、权责发生制、谨慎性、实际成本、划分收益性支出与资本性支出、重要性”十二项会计核算基本原则,将会计基本等式由“资金占用=资金来源”改为“资产=负债+所有者权益”,采用国际通行的“资产负债表、损益表、财务状况变动表”等会计报表体系和制造成本制度,提取折旧、固定资产盘盈、报废、毁损直接计入当期成本费用或损益而不再增减资本金,取消专项存款,允许企业按规定采用加速折旧法计提折旧、提取坏账准备等。

这次会计改革在我国会计制度建设中产生了极大的震动,称之为“会计风暴”,但其变化主要体现在历史成本计量属性下的一般会计技术方法的变革,也正是在这一层面上实现了与国际会计规则的“接轨”。

1999年10月31日,第九届全国人大常委会第十二次会议讨论通过了新修订的《会计法》,突出了规范会计行为,保证会计资料真实、完整的宗旨,2000年6月21日,国务院发布了《企业财务会计报
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告条例》。

为了满足国家法律法规和适应市场经济发展的需要,进一步提高会计信息质量,要求打破行业、企业性质的界限,实行统一的会计标准。

于是财政部于2000年12月29日颁布了于2001年1月1日起首先在股份有限公司实施的不分行业的《企业会计制度》,其重大改革主要表现在:规定了会计要素确认、计量、记录、报告的全过程,增加了实质重于形式会计原则,围绕“经济利益”重新定义了会计要素,规定企业计提坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备等八项资产减值准备,将非货币性交易、或有事项、会计调整、关联方关系及其交易等实践证明较为成熟的会计准则内容纳入会计制度,调整了部分会计科目的名称和内容,调整规范了会计报表体系,扩大了企业会计政策选择的自主权。

更为重要的是,部分引入了公允价值计量属性,实现了与国际会计准则的初步协调。

2006年2月15日,财政部发布了于2007年1月1日首先在上市公司实施的包括1项基本准则、38项具体准则在内的会计准则体系,其重大变化包括:确立了资产负债表观,强化了财务会计报告的决策有用性,完善了资本补偿制度,适度、谨慎地引入了公允价值,实现了整体框架和会计确认、计量、报告的国际趋同。

不难看出,合资会计制度中有关会计假设、会计核算一般原则、会计等式、成本计算方法、折旧处理方法、会计科目分类、会计报表体系等方面的变革,无疑在实务上奠定了后续会计制度改革的基础并被其借鉴、吸收,在我国会计制度改革中的作用和影响不容低估,功不可没。

(2)建立了会计人员的市场经济意识。

合资会计制度中有关披露存货跌价损失、允许符合条件的固定资产采用加速折旧方法等规定,体现了前所未有的风险意识;有关解散与清算的规定,终结了长期执行的“关停并转”处理方式。

这些规定的执行,树立和增强了会计人员的法制、竞争、风险等市场经济意识,对提高会计人员的职业素质起到了积极的促进作用。

会计准则中有关计提资产减值的规定,正是来自于对市场风险的确认和应对。

“1993年以来,谨慎性原则在会计制度(准则)中的体现逐步深入。

从1993年只提取坏账准备,到2001年的`八项计提',再到2006年的全面计提(几乎涵盖资产负债表中所有资产项目),体现了会计计量的现金性原则
与风险性原则的应用和发展过程;而或有事项中增加的亏损合同、重组义务处理等,更是现金性和风险性原则的新注脚。

”[3]会计准则中关于终止经营的规定,则集中显示了市场风险的终极结果。

市场经济不仅是法制经济,更是风险经济。

合资会计制度为应对风险经济提供了初级的会计技术方法和理念,为后来提高会计人员的职业判断水平奠定了一定的基础。

(3)培养了大批涉外会计专业人才。

自1986
年起,许多高校的会计专业陆续开设“中外合资企业会计”、“外商投资企业会计”、“国际会计”、“西方会计”等课程,20世纪80年代后期,国家教委将高校原来的工业、商业、农业、基建、地质、石油、煤炭、铁道、水运等十几个面窄且相近的财务会计专业,合并为“会计学”专业,并设置了“国际会计”专业,出版大量相关教材,实务界也开始进行会计人员的相关培训,涉外会计成为传播西方会计的重要领域,为我国会计制度国际协调奠定了一定的人才基础[2]。

在经济全球化、我国会计准则实现国际趋同的今天,各高校培养的会计人才自然具备“涉外”能力,这在某种意义上应该归功于合资会计制度提供的机会和奠定的基础。

二、合资会计制度的环境分析
合资会计制度之所以产生并做出令人惊讶的突出贡献,与当时“计划经济为主、市场调节为辅”的宏观背景下,有关政治、经济、法律等环境密切相关[4]。

1.政治环境:贯彻计划经济为主、市场调节为
辅原则,发展多种经济形式
1982年党的十二大明确提出了到20世纪末力争使全国工农业的年总产值翻两番的奋斗目标,提出了坚持国营经济的主导地位和发展多种经济形式,正确贯彻计划经济为主、市场调节为辅原则的要求,鼓励多种形式的经济联合,按照平等互利的原则扩大对外经济技术交流,大力扩展对外贸易,尽可能地多利用外资进行建设,促进我国生产建设事业的发展。

1984年10月20日,党的十二届三中全会通过的《中共中央关于经济体制改革的决定》,阐明了加快以城市为重点的整个经济体制改革的必要性、紧迫性,规定了改革的方向、性质、任务和各项基本方针政策,是指导我国经济体制改革的纲领性文件。

《决定》要求进一步贯彻执行对内搞活经济、对外实行开放的方针,建立自觉运用价值规律的计划体制,·
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发展社会主义商品经济,进一步扩大对外的和国内的经济技术交流。

2.经济环境:构建统一的社会主义市场,加强和完善各项经济制度建设
1983年6月6日,第六届全国人民代表大会第一次会议上的《政府工作报告》指出,要按照企业、产品和任务的不同,分别采取指令性计划、指导性计划和市场调节三种管理办法;按照社会化大生产的要求组织生产和流通,发展统一的社会主义市场。

3.法律环境:服务于对外开放的需要,完善涉外经济法律制度
1981年12月13日第五届全国人民代表大会第四次会议通过,1982年7月1日起施行了《中华人民共和国经济合同法》、1982年1月1日起施行的《中华人民共和国外国企业所得税法》,对在中华人民共和国境内设立机构独立经营或者同中国企业合作生产、合作经营的外国公司、企业和其他经济组织的所得税缴纳做出了比较详细的规定,并要求外国企业的财务、会计制度,应当报送当地税务机关备查。

1982年8月23日第五届全国人民代表大会常务委员会第二十四次会议通过,1983年3月1日起施行了《中华人民共和国商标法》,以加强商标管理、保护商标专用权,促使生产者保证商品质量和维护商标信誉,促进社会主义商品经济的发展。

1984年3月12日第六届全国人民代表大会常务委员会第四次会议通过,1985年4月1日起施行了《中华人民共和国专利法》,以保护发明创造专利权,鼓励发明创造,有利于发明创造的推广应用,促进科学技术的发展。

1985年1月21日第六届全国人民代表大会常务委员会第九次会议通过,1985年5月1日起施行了《中华人民共和国会计法》,1985年3月21日,第六届全国人民代表大会常务委员会第十次会议通过,同年7月1日起施行了《中华人民共和国涉外经济合同法》,以保障涉外经济合同当事人的合法权益,促进我国对外经济关系的发展。

显然,上述法律涉及到有关无形资产(如商标法、专利法)、涉外资金管理(如外国企业所得税法、涉外经济合同法等)、国内经济秩序(如经济合同法、会计法等)等方面,是对内搞活、对外开放政策的实施和深入,是计划商品经济制度获得了较快的发展,国内经济环境日趋活跃,引进外资的步伐不断加快的必然要求,也为1985年中外合资企业会计制度创造了良好的法律环境。

三、合资会计制度的启示
合资会计制度作为我国会计制度大家族中的重要一员,除发挥了重要的历史作用外,还给我们带来了诸多值得我们深思的启示。

其中除了会计制度变革依赖于经济发展水平、法律法规约束、科学技术进步等基本规律外,还带给我们以下相关启示:
1.会计规则的国际趋同植根于经济交往的国际化。

国际贸易、跨国经营乃至经济的国际化与全球化,必然要求会计制度的国际趋同化,这是降低国际交易成本、提高国际经济运行效率的重要要求,也是“节省准则制定成本”[5]
的要求。

而经济全球化始于国际贸易,会计国际化源于合资会计。

大凡会计国际化程度较高的国家或地区,其合资会计的历史也比较久远。

可以说,合资会计制度是会计规则国际趋同的初级阶段和试验阶段。

2.会计规则的国际趋同呈现多角度的层次性。

关于会计规则的国际趋同,一般理解为“从全球会计趋同的情况看,大都选择直接采用国际财务报告准则的趋同模式”。

我国企业会计准则的国际趋同也是如此。

问题是,企业性质和规模具有多层次性,会计规则的国际趋同也具有层次性。

与国际财务报告准则趋同的主要是上市公司和大中型企业,小企业则难以也不必要趋同。

其次,我国合资会计制度在很大程度上实现了国际趋同,只是范围较小、层次较低,可以认为是我国会计制度的实验性趋同。

1993年会计制度是外观性趋同,2001年企业会计制度是初级性趋同,2007年企业会计准则体系是实质性趋同。

当然,也有人认为,“会计准则的国际化包括形式上的国际化和实质上的国际化两个层面,形式上的国际化指准则本身的国际化,实质上的国际化指会计准则规范下的会计实务处理国际化。

”
[6]
3.一国会计制度可以多样化并存。

由于企业组织形式、企业性质的多元化,一定时期的会计制度也具有多样化特点。

1985年除了实施合资企业会计制度外,还实施了修订后的国营工业企业会计制度;2003年除“两则两制”外,还有中外合资企业会计制度等在实施;即便是在与国际会计准则趋同的今天,除了2007年实施的企业会计准则体系外,还有2005年的《小企业会计制度》、《村集体经济组织会计制度》,2001年的企业会计制度,2003年的“两则两制”等均在有效实施之中。

此外,非营利组织会计制度、政府会计制度也在各个时期发挥着独特的作用。

4.会计制度变革的政府主导性。

与西方国家
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会计制度的诱致性变迁不同,我国的会计制度变革主要体现为政府主导的强制性变迁[7]。

合资会计制度一方面是适应对外开放的法律要求而产生的,另一方面更是政府推动商品经济发展的产物。

新中国成立以来,我国一直实施国家统一会计制度,会计制度主要由财政部主导制定并发布,具有规章性质。

根据会计法的规定,财政部作为主管全国会计工作的政府部门,肩负着制定、统驭和协调国家统一会计制度的重要使命,其主要职责是综合确定各类会计制度中的基本概念、基本原则和基本方法。

由财政部制定统一会计制度,具有效率高、费用低、权威性强等优点,这也是我国独特的文化背景和体制基础所决定的。

与美国的小跨度权利社会、避免不确定性的弱取向、个人主义取向和阳性取向不同,我国作为大跨度权利社会、避免不确定性的强取向、集体主义取向和阴性取向等文化特征的国家,由财政部制定、发布并监督会计制度的执行,是集权制文化使然,体现了大跨度权利社会的特点和集体主义取向的特点,符合中国的国情。

5.会计制度应用的教育推进性。

每一次会计制度改革,都伴随着教材建设的变革和一定范围的相关职业培训,而合资会计制度的教育更持久、影响更深远,只是我们对这一制度已经逐渐陌生以至淡忘罢了。

这是因为合资会计制度打破了我国传统会计思维模式和操作模式,以此为基础构建了外商投资企业会计制度、股份公司会计制度以及后来的“接轨”、“协调”、“趋同”。

在我国1200万会计人员和大专院校大量会计学及相关专业学生的背景下,任何会计制度的变革及实施都是一次影响巨大的“运动”,推动这一“运动”的主体自然是政府,而保持这一“运动”平稳过渡、实现预期目标的助推器则在于相关教育。

综上,合资会计制度虽然是我国会计制度建设中的一个历史阶段、一个转折点,但其闪烁的精神和思想对我国会计制度建设产生了深刻持久的影响,其重要的历史贡献值得我们深入总结,为进一步完善和推动我国会计制度建设提供新的思想动力。

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[2]项怀诚.新中国会计50年[M].北京:中国财政经济出版
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[3]栾甫贵.我国会计制度变迁的路径分析[J].财会通讯(综
合),2005(1):21.
[4]栾甫贵.论新会计准则中的财务理念[J].会计研究,2005
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[5]盖地,刘慧凤.会计原则协同:会计准则国际趋同的切入
点[J].会计研究,2004(3):26.
[6]张铁铸,周红.会计准则的国际趋同研究:一个综述[J].
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[7]栾甫贵.会计制度论[M].大连:东北财经大学出版
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[责任编辑:高　婷]
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K e yWo r d s:S i n o-f o r e i g nj o i n t v e n t u r e s;a c c o u n t i n g s y s t e m;a c c o u n t i n g s y s t e m t r a n s f o r m a t i o n;a c c o u n t i n g m o d e
[英文校对:季益广]
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