第10章 国际税收管理

税款$30万[（$100万+$30万）×30%-$9万]。
假定中国税率为33%，A国税率为30%，税收抵免限额为$9万（$30万×30%）。虽然该公司
在中国的实纳税额是$9.99（$30万×33%），大于抵免限额，但允许抵免额只能在中国实纳
税额中与抵免税额相等的部分，即$9万，其余$0.99万不能得到抵免。A国政府对该公司可
征的税款仍然是$30万[（$100万+$30万）×30%-$9万]。
假定中国税率为30%，A国税率为40%，税收抵免限额为$12万（$30万×40%），由于该公
司在中国实纳税额为$9万（$30万×30%），小于抵免限额，则可将其全部实纳税额作为允
许抵免额。A国政府可征税收$43万[（$100万+$30万）×40%-$9万]。
一些国家（例如，英国）为了鼓励资本流入，对资本利得免税。
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10.2 国际双重课税
10.2.1 国际双重课税产生的原因 10.2.2 国际双重课税的处理
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10.2.1 国际双重课税产生的原因
1.纳税主体和征税对象的国际化及各国所得税制的普遍化是国际 双重征税产生的前提。 2.各国税收管辖权的重叠是国际双重征税产生的直接原因。
$10万 （1 33%） $14.9万 来自外国子公司所得的抵免限额为 $14.9万 40% $5.96万 例中子公司与母公司有关的所得在国外实际纳税4.917万美元（14.9万美元×33%）， 低于抵免限额，可以全部抵免。
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直接抵免和间接抵免源自文库比较分析
直接抵免和间接抵免在本质上都是将在外国已缴纳的税款从本国应纳税 款中扣除以消除国际双重征税的方法，但二者又有诸多不同，具体如下： （1）适用对象不同。 （2）适用范围不同。 （3）可抵免税款的计算方法不同。 （4）两种抵免在形式上和时间上存在差异。 （5）外国税数额的确定依据不同。
国际财务管理
编著：梁艳
清华大学出版社
第10章 国际税收管理
10.1 国际税收概述 10.2 国际双重课税 10.3 跨国公司的纳税策划与国际避税手段
35-1
10.1 国际税收概述
10.1.1 国际税收的目的 10.1.2 国际税收的种类
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10.1.1 国际税收的目的
1.国际税收的概念 2.税收中性和税收平等 3.国际环境
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抵免法—间接抵免
间接抵免是指居住国的纳税人用其间接缴纳的国外税款冲抵在本国应缴纳的税额。在 母公司向本国政府缴纳所得税时，不能把外国子公司的所得全部并入计算，而是把来 自外国子公司股息还原出来的外国子公司所得汇总纳税，如果子公司所在国为比例税 率，计算公式为：
母公司来自外国子公司的所得=上缴母公司股息额÷（1-子公司纳税税额） （10.4） 【例10.4】某母公司自有所得$100万，本国税率为40%，其海外子公司交来股息$10万， 子公司所在国的所得税率为33%，则母公司来自外国子公司的所得为：
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饶让法
税收饶让，也称税收饶免（Tax Sparing Credit）是居住地缔约国政府对跨国纳 税人在收入来源地缔约国政府得到减免税优惠的那一部分所得税，在本国计 征纳税时，视同已缴纳，同样给予税收抵免待遇，不再按居住国税法规定予 以补征。由于税收饶让抵免下居住国给予抵免的是居民纳税人并未实际缴纳 的来源国税收，所以又称“虚拟抵免”或“影子税收抵免”。 根据计算方法的不同，税收饶让抵免可分为差额饶让抵免和定率饶让抵免。
预提税保证当地税收当局能取得在其税收管辖权内发生的消极所得税额。
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增值税---(VAT)
对商品（或劳务）在不同生产环节转移时价值增加部分课征的间接税。 “扣除法”是实践中常用方式。欧洲各国大多对其境内的对非缔约国跨国
公司征收增值税。 对非税收缔约国增值税在欧洲各国盛行，主要具备优点：
1. 增值税可以出口退税。 2. 增值税相比所得税具有的优势。 3. 增值税相对容易理解、计算和征收。
缔约国各方为处理相互间某一特定业
务的税收关系或特定税种问题所签订的协
1982年缔结的空运、海运免税 协定
定
表10.4国际税收协定分类
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10.3 跨国公司的纳税策划与国际避税手段
10.3.1 不同组织形式与纳税策划 10.3.2 国际税收策划与避税手段
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10.3.1 不同组织形式与纳税策划
本国纳税额=（国内所得+国外所得）×国内税率-国外纳税额
（10.1）
按照10.2，A国内税率为30%，国外税率40%，在国外纳税$12万，按全额抵免应该在国内
纳税为：
（$100万＋$30万）30% $12万 $27万
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抵免法—直接抵免
（2）限额抵免是在扣除向外国缴纳税款时，不得高于国外所得额按本国税率计 算的纳税额。按照限额抵免，该企业在国内纳税如下：
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广义的国际税收含义
国际税收不能离开国家而独立存在。 国际税收关系的发生不能离开跨国纳税人。 课税对象具有跨国性。 国际税收是关于国家之间的税收利益分配关系。
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税收中性
税收中性建立在经济效率和平等的理论基础上。 税收中性由三个标准决定：
第一，资本输出中性。 第二，国家中性。 第三，资本输入中性。
1.根据课征的方式分类 2.各个发展中国家间的公司所得税率差距较大
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预提税
预提税是向在一国税收管辖权内的另一国个人或企业的消极所得课征税 收。消极所得包括股票和利息收入以及特许权、专利权所得或版权所得。
预提税是间接税，即一项由纳税人以消极所得产生的税，该税从企业支 付的纳税款项中扣除并由当地税收局征收，即在企业的投资者支付回报时 扣缴。
差额饶让抵免。 定率饶让抵免。 税收饶让抵免的范围。
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国际税收协议
国际税收协定指通过利用第三国与另一国签订的税收协定来享受协定所规定的优惠待遇， 使纳税人从另一国获得本来无法享受的优惠待遇。目前国际税收协定如表10.4所示类别。 国际税收协定的核心内容是免除国家之间的双重征税，主要方法如下： 1. 明确缔约国可对其行使居民管辖权的纳税人的范围。 2. 限定缔约国地域管辖权实施范围。 3. 明确居住国免除国际双重（重复）征税的方法和适用的税种范围。
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抵免法—直接抵免
【例10.3】假设A国某公司在中国设立分支机构，从事生产经营活动。该公司在A国所得为
$100万，在中国的分支机构所得为$30万。假定中国和A国的税率均为30%，则A国政府征收
所得税时，该公司的税收抵免限额为$9万（$30万×30%）。由于该公司在中国的实纳税额
也是$9万（$30万×30%），恰好与抵免限额相等，$9万就是允许抵免额。A国政府可征得
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免税法
【例10.2】A国某企业本国税前利润为$100万，从B国取得利润$30万，A国国内税 率30%。 全额免税法:指居住国政府对其居民来自国外的所得全部免予征税，只对其居民的 国内所得征税，而且在决定其居民的国内所得适用的税率时，不考虑其居民已被 免予征税的国外所得，对居住国来说，财政损失较大。
扣除法
税收扣除指居住国政府对居民纳税人因国外所得而向来源国缴纳的所得税 税款，允许作为扣除项目从应税所得额中扣除，就其余额适用相应的税率 计算应纳税额。采用税收扣除只能对国际双重征税起一定的缓解作用，不 能彻底解决。采用扣除法的国家也不多，只有在美国、德国、荷兰、法国 等少数国家的国内立法中允许在一定条件下采用扣除法。 按照例10.2，假定A国税率为30%，外国税率为40%，其国外所得税已完税。
35-5
税收平等
税收平等基本原理是所有处于相似位置的纳税人应该依据相同规 则分担政府运作的成本。操作上，意味着不论跨国公司的分支机 构在哪个国家取得应税所得，应适用相同税率和纳税日期。
跨国公司的外国分支机构赚到1美元与国内分支机构赚到1美元按 同样规则纳税。
税负平等的原则难以应用，跨国公司同时面临两种情况：税负不 足及税负过重。为此，跨国公司将采用不同的组织形式加以规避。
$100万 30% $30万
累进免税法:指居住国政府对其居民来自国外的所得征税，但在决定对其居民的国 内所得适用的税率时，将其居民的国外所得加以综合考虑。这种免税法主要适用 于实行累进所得税制的国家，而且是通过签订双边税收协定的途径来实现。
（130 100）40% （100 30） $33万
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35-6
国际环境
1.全球性税制 行使税收管理权的全球性税制，是对本国居民取自全球各地的收
入进行征税。 2.地区性税制
行使税收管辖权的地区性税制，是对在该国境内取得收入的所有 国内外纳税人课税。
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10.1.2 国际税收的种类
1.公司所得税 2.预提税 3.增值税 4.资本利得税
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公司所得税
分类标准 国家多少
涉及范围
分类 双边协定 多边协定
定义 两个国家参加缔结的税收协定 两个以上国家参加缔结的税收协定
举例 中美税收协定 欧洲经济共同体税收协定
一般税收协定（综合协定）
缔约国各方所签订的广泛涉及处理相
中美两国1984年4月30日缔约
互间各种税收关系的协定
的国际税收协定
特定税收协定（单项协定）
照母公司统一的全球战略进行自主经营、独立核算。 分公司。分公司是母公司的派出机构。一般是由于生产经营的需要或者是为了
加强管理，而在母国母公司非注册地或东道国设立的组织。 避税港公司。避税港公司是指跨国公司通过操纵转移价格，使货物或者劳务的
法律所有权归之于避税地公司，而实际上这些货物或者劳务根本不进入避税地， 这样跨国公司是为了避税而在避税地成立的逃避税收的公司。
（$100万 $30万 $30万 40%） 30% $35.4万
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抵免法—直接抵免
直接抵免适用于同一经济实体的跨国纳税人的税收抵免。它消除的是不同国家征税主体 对同一纳税人同时征收同一税种而产生的法律性国际双重征税。直接抵免分为全额抵免 和限额抵免两种。
（1）全额抵免即本国政府在居民国内外所得汇总征税时，允许居民将其向外国政府缴纳 的税款全额予以扣除。计算公式如下：
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资本利得税
针对出售资本项目所得收益征收的税款，出售资本项目所得收益是指出 售房屋、机器设备、股票、专利权和商标等资本所得到的毛收入，减去 原有配置原价（折旧、摊销后的账面净值等）剩下的部分。
有些国家专门对资本利得税开设为一个单独税种。例如美国资本利得税 或称财产收益税；
有些国家并不单独设立这一类税种，而是将公司资本利得归入公司的一 般经营性收益或所得中，一起按所得税条例进行征收。
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抵免法—直接抵免
计算公式适用于国内的所得税采用累进税率，当国内实行比例税率时，公式可以 简化为：
抵免限额=国外所得×国内税率 （10.3） 当国内和国外税率相同时，实纳外国所得税等于抵免限额；国内税率低于国外税 率时，实纳外国所得税大于抵免限额；国内税率高于国外税率时，实纳外国所得 税小于抵免限额。
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10.2.2 国际双重课税的处理
1.免税法和扣除法 2.抵免法 3.饶让法 4.国际税收协定
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免税法
指居住国政府对其居民来源于非居住国的所得，在一定条件下放弃行使 居民税收管辖权，免予征税。
免税法的实质是居住国政府承认收入来源地税收管辖权的独占地位，完 全放弃其居民税收管辖权。根据各国实行的所得税制是采用比例税率还 是累进税率，以及是否通过双边协定的途径来实现免税方法，免税法又 分为全额免税和累进免税两种形式。在采用免税法的国家中大多使用累 进免税法。
1.跨国公司的不同组织形式 2.分公司和子公司的所得之间的超额抵免 3.外国分支机构之间的转移定价
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1. 跨国公司的不同组织形式
跨国公司大多数都是采取股份有限公司的形式。 母公司。母公司是跨国公司在母国登记注册的法人公司，也是跨国公司在母国
的发源地和基地组织。 子公司。子公司是在东道国登记注册的法人公司。它受母公司管理和控制，按
（$100万＋$30万）30% （$30万30%） $30万
限额抵免的计算有综合抵免限额、分国抵免限额和分项抵免限额三种方式。
综合抵免限额又称全面抵免限额，即在计算抵免限额时将来自国外的各项所得汇 总计算。
计算公式为：
（$100万＋$30万）30% （$30万30%） $30万
抵免限额=（国内外所得之和）×国内税率×国外所得/国内外所得之和 （10.2）