审计质量衡量方法研究

审计质量衡量方法研究

1981年DeAngelo将审计质量定义为审计师发现并报告企业财务报告错弊的联合概率，随后的研究将其审计质量的理论框架加以发展，围绕审计师发现错报的能力以及诚实报告错报的能力两方面的的影响因素展开探讨。回顾了审计质量事前和事后替代变量的各种衡量方法，并指出未来改进和研究的方向。

标签：事务所合并；审计质量；审计师独立性

L.DeAngelo （1981a）将审计质量定义为审计师发现并报告企业财务报告错弊的联合概率。其中审计师发现财务报告存在错弊的概率取决于其专业胜任能力, 而L.DeAngelo （1981b）还将审计师对外报出财务报告错弊的概率定义为审计师的独立性。因此，审计师的专业胜任能力和独立性越高则审计质量越高。之后的研究将L.DeAngelo （1981a；1981b）有关审计质量的理论框架加以发展，可以得到一系列审计质量的事前替代变量。另外，从审计工作事后的角度也可以对审计质量进行衡量。

1 审计质量的事前替代变量

1.1 事务所声誉

研究发现“八大” 普遍会针对其高质量的审计收取一个高额的品牌声誉溢价（Francis 1984）。同时，品牌声誉也激励审计师提供高质量的服务，因为他们担心如果审计过程不符合准则，所付出的代价（包括失去现有客户和失去凭借声誉收取较高审计费用的能力）更大，从而它们有保持较高的审计质量的动机。Francis and Simon （1987）分析了美国公众公司的审计市场，发现在不管在国家层面还是地区层面“八大”相对于非“八大”都存在价格溢价，说明审计市场上“八大”提供的服务是有别于其他事务所的。

1.2 事务所行业专长

事务所在某一行业所占的审计市场份额越多，或者事务所的客户群中某一行业客户比重越大则说明事务所为该行业的专家。这有助于审计师深入了解该行业的特有审计

风险，积累相关的行业审计经验，从而提高审计师发现重大错报的能力。Craswell et al.（1995）发现同样是“八大”进行审计，具有行业专长的“八大”相比没有行业专长的“八大”审计师能收取价格溢价。他们需要在通用专长的基础上加大额外投入形成行业专长，从而提高行业领域的审计质量，因而在收入中对此收取一个价格溢价。

1.3 客户重要性

客户重要性通过特定客户的审计费用占审计费用总额的比重（Abbott er al. 2003）进行衡量。事务所主要依赖客户的付费获得生存和发展，若事务所对某一客户的经济依存度较大，审计师在发现重大错报时会易于屈从该客户的压力而不如实对外报告，从而有损审计师的独立性（Becker et al. 1998）。然而，Gaver and Paterson （2007）发现对于大客户，审计师对其的财务依赖性越大，审计过程越稳健、越要求增强自身的独立性。另外，审计师是否向重要客户妥协还受到声誉（Weber et al. 2008）和诉讼风险（Krishnan and Krishnan 1997）的影响。审计师将自己的姓名签在审计报告上就是将个人的声誉置于危险境地，因此有动机保持独立性（PCAOB 2009）。因此，审计师是否会向重要客户妥协仍是一个待实证检验的问题。

2 审计质量的事后替代变量

2.1 审计师视角

（1）非标准审计意见。

一些研究采用审计师出具非标准审计意见的倾向来衡量审计师独立性（DeFond et al. 2000）。如果会计师事务所出具的非标准审计意见占其全部审计意见的比例越大，就会被认为越独立、客观公正，审计质量就越高。然而，非标准审计意见不仅与审计师的审计质量相关，还和客户的特征相关。因此，审计意见类型并不能完全衡量审计质量。另外，即使是非标准审计意见，也并非完全由审计师单方面的行为所决定的，因为有一部分非标准审计意见是由于管理层拒绝接受审计师的调整建议而造成的，从而审计师出具了本该可以避免的非标准审计意见（Melumad and Ziv1997）。显然，只有在同样客户特征的前提下，不受客户行为影响的不可避免的非标准审计意见才能够代表审计师的审计质量。

（2）经审计的盈余质量。

虽然审计师对客户盈余管理的影响不够直接（DeFond et al. 2000），且存在较为严重的计量问题，但大多数研究仍采用盈余管理程度来度量审计质量。审计的价值取决于审计师是否可以抑制管理当局任意操纵财务报告，一般认为审计师容忍盈余管理的程度越低，可操控的数额越低，审计质量越高。

2.2 被审计公司的视角

财务报告的重述提供了合理的直接证据证明审计师未能识别和报告财务报表中不符合GAAP的规定（DeFond and Francis 2005）。因此，由于会计方法不当造成的财务报告重述可以用来衡量审计质量。

2.3 投资者市场反应视角

由于市场上投资者无法直接感知公司潜在的真正盈余，而需要借助经审计师审计的财务报告。因此投资者可感知的审计质量越高, 资本市场的反应越强烈。

这种市场反应通常采用盈余反应系数（ERC）衡量，它是某一股票的超额市场回报，相对于该股票发行公司所报告的盈利中的非预期因素的反应程度。自Teoh 和Wong于1993年首次采用该方法以来，众多相关研究纷纷问世，均发现大规模事务所所审计的客户的盈余反应系数更高。另外，Schauer, Paul Christian（1999）认为，审计的功能在于降低被审计单位的信息不对称，而信息不对称程度能够通过股票买卖价差体现，因而通过股票买卖价差来间接反映审计质量。这两种方法通过资本市场的某些直观反应衡量审计质量虽然有其合理性，但必须首先具备“资本市场有效”这一前提。

3结论与启示

审计质量研究文献大多主要针对非标准审计意见或盈余质量进行研究。上市公司“有罪推定”之下，审计师敢于“说不”, 在某种程度上可以视为审计质量提高的标志，然而由于上市公司每年所面临的客观经济环境不同，使得这样的比较失去了可比基础, 同时伴随着监管力度的增强，是否带有矫枉过正的倾向也未为可知。因此，许多研究重点关注于审计意见能否有效揭示盈余质量等。但由于对盈余质量采用了不同的衡量方法，使得研究结论难以达成共识。同时，一个潜在的问题在于审计意见与上市公司的盈余管理并不存在必然联系，因为许多盈余管理行为是在会计准则所允许范围内进行的, 盈余管理更多的是一个中性概念。因此，直接将审计意见与盈余管理相联系，同时缺乏对其它影响因素的控制，也许并不能说明审计质量的高低。植根于中国股市这个特殊的大环境，如何认识审计师在我国证券市场上扮演的角色，如何解决审计市场的角色错位, 推动自愿性高质量审计服务需求的形成，无疑是亟待解决的问题, 同时这也为实证研究提供了素材。

参考文献

［1］Wong Man Kong, Raymond. 2005. An Empirical Study of Audit Quality in China From the Perspectives of Regulators and the Accounting Profession［J］.香港理工大学会计与财务学院硕士论文.

［2］申富平,郭颖,丁含.会计师事务所审计质量评价的研究文献述评［J］.中国注册会计师，2011，（4）.

［3］温国山. 会计师事务所规模与审计质量实证研究评述［J］.财会通讯（综合）,2010，（3）.