会计实务合并报表

本书涉及的商誉问题：

1．长期股权投资采用权益法核算时，出资额大于在被投资单位应享有的份额的部分体现为商誉，但是它反映在了长期股权投资中，并没有单独在资产负债表中列示，不用考虑。2．个别报表中确认商誉的情况只有一种：非同一控制下的吸收合并中，合并成本大于所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的部分应确认为商誉反映在资产负债表中。

3．非同一控制下的控股合并，企业合并日编制的合并资产负债表中，会有商誉的确认。（合并报表中商誉仅仅涉及该种情况）

企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，分两种情况处理。

（1）企业合并成本大于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。

控股合并下，该差异是指在合并财务报表中应予列示的商誉；即长期股权投资的成本与购买日按照持股比例计算确定应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额。

吸收合并下，该差额是购买方在其账簿及个别财务表中应确认的商誉。

（2）企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应当计入合并当期损益（营业外收入）（了解）

控股合并下，上述差额应体现在购买方合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表；

吸收合并下，上述合并成本小于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入购买方合并当期的个别利润表（营业外收入）。

4.同一控制下的吸收合并与同一控制下的控股合并下，不存在商誉的确认：

借：长期股权投资（被投资单位所有者权益的账面价值*持股比例）

贷：股本

资本公积—股本溢价

本书编制合并报表时针对的非同一控制下的企业合并编制的。按照权益法调整后编制的。

一、合并报表的抵销分录

（1）针对长期股权投资与被投资单位所有者权益的抵消：

关键点记忆：（有借必有贷、借贷必相等）

关键点记忆：平行走

【教材例l9－10】20×8年1月1日，P公司用银行存款30 000 000元购得S公司80%的股份，取得对S公司的控制权(假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并，也属于应税合并)。P公司在20×8年1月1日建立的备查簿(见表l9－2)中记录了购买日(20×8年1月1日) S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值信息。

20×8年1月1日，S公司股东权益总额为35 000 000元，其中：股本为20 000 000元，资本公积为l5 000 000元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。

按照P公司备查簿中的记录，在购买日，S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，即甲办公楼，公允价值高于账面价值的差额为l 000 000元。

P公司个别报表的处理：

借：长期股权投资 3000 0000

贷：银行存款3000 0000

购买日P公司可辨认净资产的公允价值为3600万元。

说明：编制合并报表的时候，被投资单位需要将其可辨认净资产的公允价值计入合并财务报表。

可辨认净资产的公允价值是3600万元。

长期股权投资3000 0000=可辨认净资产公允价值×80%（2880）+120

关键点1：这个是编制合并报表抵消分录的基础。

关键点2：差哪补哪儿。

借方合并报表的所有者权益登记3600 0000 账面价值是3500 0000；

差100万属于被投资单位个别报表的调整：

借：固定资产 100

贷：资本公积 100

说明：该笔分录也是在合并报表中做，与个别报表没有关系。

（1）被投资单位差公允价值的差额，所以调整；

（2）长期股权投资3000 0000=可辨认净资产公允价值×80%（2880）+120

差的120在合并报表中确认为商誉。

合并抵销分录：（合并日编制的）

达到目的：分录编平了。

关键点记忆：（有借必有贷、借贷必相等）

关键点1：这个是编制合并报表抵消分录的基础。

关键点2：差哪儿补哪儿。

P公司和S公司20×8年12月31日个别资产负债表分别见表l9－3和表l9－4，20×8年利润表、现金流量表和所有者权益变动表分别见表l9－5、表l9－6和表19－7。

假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致；P公司和S公司适用的所得税率均为25%；除S公司可供金融资产存在暂时性差异外，P公司的资产和负债、S公司的其他资产和负债均不存在暂时性差异，在合并财务报表层面出现暂时性差异均符合递延所得税资产或递延所得税负债的确认条件。

P公司在编制由P公司和S公司组成的企业集团20×8年合并财务报表时，存在以下部交易

或事项需在合并工作底稿中进行抵销或调整处理。

合并抵销分录：（期末编制的）（教材的分录，考试的分录）

6.S公司20×8年实现净利润l0 000 000元，计提法定盈余公积l 000 000元，分派现金股利6 000 000元，其中：向P公司分派现金股利4 800 000元，向其他股东分派现金股利1 200 000元，未分配利润为3 000 000元。S公司因持有的可供的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为750 000元。20×8年12月31日，S公司股东权益总额为39 750 000元，其中股本为20 000 000元，资本公积为15 750 000元，盈余公积为1 000 000元，未分配利润为3 000 000元。

20×8年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为30 000 000元，拥有S公司80%的股份(假定未发生减值)。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。

根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定，在合并工作底稿中可以将对S公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。

《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，投资企业在采用权益法确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。在本例中，P公司在编制20×8年合并财务报表时，应当首先根据P公司备查簿中记录的S公司可辨认资产、负债在购买日(20×8年1月1日)的公允价值的资料(见表l9－2)，调整S公司的净利润。按照P公司备查簿中的记录，在购买日，S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，即甲办公楼，公允价值高于账面价值的差额为l 000 000元(7 000 000-6 000 000)，按年限平均法每年应补计提的折旧额为50 000元(1 000 000÷20)。假定甲办公楼用于S公司的总部管理。在合并工作底稿中应作的调整分录如下：

为了抵消在合并报表中进行的调整。（这不是抵销分录，是为了抵销而做的处理）

借：固定资产 1 000 000 贷：资本公积 1 000 000 借：管理费用50 000

贷：固定资产——累计折旧50 000

据此，以S公司20×8年1月1日各项可辨认资产、负债等的公允价值为基础，抵销未实现部销售损益后，重新确定的20×8年净利润为：

10 000 000-(10 000 000-8 000 000)（事项3）-(3 000 000-2 700 000)（事项4）+100 000+(1 300 000-1 200 000)（事项5）-10 000（事项5）-50 000（公允价值与账面价值的差的折旧）=10 000 000-2 000 000-300 000+100 000+100 000-10 000-50 000=7 840 000(元) 记忆技巧：这个调整的时候，看抵消分录里面，借方记损益科目的减；贷方记损益的科目加。

说明：该等式中没有考虑递延所得税，考试时看题目的要求，题目说考虑就考虑题目说不考虑就不用考虑。

为了抵消在合并报表中进行的调整。（这不是抵销分录，是为了抵销而做的处理）

有关调整分录如下：