高级会计师第九章企业合并与合并财务报表讲义
高级财务会计课件：企业合并
围
第五节 合并财务报表
五、合并财务报表编制的前提、程序和步 骤
（一）合并财务报表的编制前提 （二）合并财务报表编制的基本程序 （三）合并财务报表编制的具体步骤
本章结束
【例1—3】
第三节 非同一控制下企业合并的 会计处理——购买法
一、购买法的概念和特点 （一）购买法的概念 （二）购买法的特点 二、购买法下会计处理的内容和程序 （一）购买法下会计处理的内容 （二）购买法下会计处理的程序
第三节 非同一控制下企业合并的 会计处理——购买法
三、购买法应用举例 （一）非同一控制下的吸收合并 【例1—4】 （二）非同一控制下的控股合并 【例1—5】
第一节 企业合并的概念
企业合并与企业的长期股权投资有着密切 的联系。
根据我国企业会计准则，企业合并与长期 股权投资的关系如图1—2所示。
第一节 企业合并的概念
三、企业合并的会计问题 （一）企业合并的会计处理程序 （二）企业合并涉及的会计问题 （三）企业合并的会计处理方法
第二节 同一控制下企业合并的会 计处理——权益结合法
第一节 企业合并的概念
一、企业合并的定义 我国《企业会计准则第20号——企业合并》
指出：企业合并是将两个或两个以上单独 的企业合并形成一个报告主体的交易或事 项。
《国际会计准则第22号——企业合并会计》 指出：企业合并，指一个企业获得对另一 个或几个企业控制权的结果，或指两个或 若干个企业实行股权联合的结果。
高级财务会计
企业合并
学习目标：
《高级会计学》第9章.企业合并(人大版)
2
二、企业合并的类型
（一）按合并的法律形式与经济实质
吸收合并（兼并） 吸收合并（兼并） ：A公司 + B公司 → A公司 创立合并（新设合并） 创立合并（新设合并） ：A公司 + B公司 → C公司 控股合并： 公司+ 公司+ 公司+AB企业集团 控股合并：A公司+B公司 → A公司+B公司+AB企业集团
也叫联营法或权益入股法、股权合并法。 也叫联营法或权益入股法、股权合并法。
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一、 权益结合法的特点
对企业合并的认识——参与合并的企业的所有权益的结合， 参与合并的企业的所有权益的结合， 1、对企业合并的认识 参与合并的企业的所有权益的结合 并且在企业合并日以前就已经结合在一起了。 并且在企业合并日以前就已经结合在一起了。 参与合并企业的净资产（包括原商誉）按原账面价值计价。 2、参与合并企业的净资产（包括原商誉）按原账面价值计价。 3、合并过程中发生的费用，计入当期损益。 合并过程中发生的费用，计入当期损益。 4、不确认新的合并商誉（或负商誉）。 不确认新的合并商誉（或负商誉） 5、参与合并企业自期初至合并日的损益包括在合并后企业的 利润表中。 利润表中。 参与合并的各方均采用统一的会计政策， 6、参与合并的各方均采用统一的会计政策，如果不一致应追 溯调整，并重编前期财务报表。 溯调整，并重编前期财务报表。
22
（二）确定企业合并成本
1、合并成本包括购买方为进行企业合并而支付的资产、发行 合并成本包括购买方为进行企业合并而支付的资产、 或承担的债务、 或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值 以及企业合并中发生的各项直接相关费用。 以及企业合并中发生的各项直接相关费用。 在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出 约定的， 约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并 成本的影响金额能够可靠计量的，应当将其计入合并成本。 成本的影响金额能够可靠计量的，应当将其计入合并成本。 付出资产的公允价值与账面价值的差额计入当期损益， 付出资产的公允价值与账面价值的差额计入当期损益，发 行权益性证券的公允价值与账面价值的差额计入资本公积。 行权益性证券的公允价值与账面价值的差额计入资本公积。 2、通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一 通过多次交换交易分步实现的企业合并， 单项交易成本之和。 单项交易成本之和。
高级财务会计-企业合并与合并报表PPT共109页
15、机会是不守纪律的。——雨果
21、要知道对好事的称颂过于夸大，也会招来人们的反感轻蔑和嫉妒。——培根 22、业精于勤，荒于嬉；行成于思，毁于随。——韩愈
高级财务会计-企业合并与合 并报表
11、战争满足了，或曾经满足过人的 好斗的 本能， 但它同 时还满 足了人 对掠夺 ，破坏 以及残 酷的纪 律和专 制力的 欲望。 ——查·埃利奥 特 12、不应把纪律仅仅看成教育的手段 。纪律 是教育 过程的 结果， 首先是、学 校、文 化等领 域中努 力的结 果。— —马卡 连柯(名 言网)
23、一切节省，归根到底都归结为时间的节省。——马克思 24、意志命运往往背道而驰，决心到最后会全部推倒。——莎士比亚
25、学习是劳动，是充满思想的劳动。——乌申斯基
谢谢！
高级财务会计企业合并与报表合并课件
一、企业合并
企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并形成
一个报告主体的交易或事项。
——《准则》
基础——多个企业法人。
表面——是一个数量上从多到少的集合过程。
本质——控制权的转移（全部或部分）——资本运作。
※是一个报告主体（不排除母子公司形式的企业集团）。
※未涉及企业法人地位——可以变化也可没变化。
公司合并时，合并各方的债权、债务，应当由合并后存
续的公司或者新设的公司承继。
——《公司法》
第一节 企业合并
二、企业合并的方式 1、吸收合并——大鱼吃小鱼式
合并方通过股权交易取得被合并方的全部净资产，并 将其资产、发债并入自身账簿和报表进行核算的企业合并 方式。 直接全额的股权收购（非简单控股）。 法人主体二合一（乙公司注销法人资格，甲公司壮大续 存）。
单位：元
项目
资产负债表项目： 银行存款 应缴税费-销项税额 应缴税费-进项税额 存货
个别报表 加总数
母公司 子公司 …
抵销分录数 借方 贷方
170000 -800000
170000
170000 170000 200000
170000 800000
170000
……
利润表项目：
主营业务收入
主营业务成本
800000
合并报表备注：
企业合并财务报表实质是企业集团整体内部会计事项的反 向操作。类似于集团整体内部发生的销售退回。 由于是企业集团内部会计事项调整，因此，所有调整分录 均不涉及资金科目。
财务报表合并工作底稿
单位：元
项目 资产负债表项目：
个别报表
抵销分录数
加总数
合并数
母公司 子公司 … …
高级财务会计教学课件-合并会计报表
合并会计报表的核算方法
合并会计报表的核算方法包括购买法和权益法。购买法适用于控制权超过50%的子公司，而权益法适用于控制 权在20%-50%之间的子公司。
合并会计报表的内容和格式
合并会计报表的内容包括资产负债表、利润表、现金流量表和股东权益变动 表等。其格式遵循国际财务报告准则（IFRS）或中国会计准则（CAS）的规 定。
合并会计报表编制的基本原则包括共同控制、控制权变化、重大影响、一致性和真实性等。这些原则确保了报 表的准确性和可比性。
合并会计报表的编制步骤
收集财务信息
收集集团内所有子公司的财务信息，包括资产负 债表、利润表和现金流量表等。
汇总财务数据
按照一定的公式和方法，汇总所有子公司的财务 数据，得出合并报表。
合并会计报表的分析和应用
合并会计报表的分析可以从多个角度进行，如财务状况分析、业绩分析和风险分析等。合并会计报表的应用广 泛，包括投资决策、筹资决策和业务经营决策等。
高级财务会计教学课件合并会计报表
本课程为高级财务会计的教学课件。合并会计报表的编制是公司财务管理和 决策中至关重要的一环。
合并会计报表的定义和意义
合并会计报表是指将一个企业集团团整体的 财务状况和业绩，帮助投资者和管理层做出准确的决策。
合并会计报表的基本原则
调整会计政策
对子公司可能存在的会计政策差异进行调整，以 确保报表的一致性。
审阅和报告
对合并会计报表进行审阅和报告，确保报表的准 确性和合规性。
合并范围的确定和处理
确定合并范围
根据权益关系和实际控制，确定应纳入合并会计报 表的公司。
处理合并交易
对于合并交易，需要进行资产和负债的重新估值， 以及商誉的确认和摊销。
高级财务会计-第九-合并财务报表(新)PPT课件
2020/3/24
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第一节 概述
2、合并财务报表的特点
（1）与个别财务报表相比（不同点）
个别财务报表
合并财务报表
反映的对象 编制的单位
单个独立企业法人 若干法人组成 各成员企业 对其他企业拥有控制权 的控股公司或母公司
编制的基础 会计核算方法体系 以个别会计报表为基础
只有控股合并需要编制合并财务报表，吸收合并和 新设合并，不存在合并财务报表问题。
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第一节 概述
一、合并财务报表的概念及特点
1、概念
母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业、 被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结 构化主体等）的主体。
子公司，是指被母公司控制的主体。
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第一节 概述
三、合并财务报表的合并理论
2、实体理论
实体理论认为，母子公司之间的关系是控制和被控制 的关系，编制合并财务报表的目的是为了反映合并主 体所控制的资源，应满足所有股东的信息需求。
母公司编制合并财务报表时应采用完全合并法，即不 论是否为全资子公司，子公司全部资产、负债、收入 和费用都应合并到合并财务报表中。
公司编制合并财务报表的处理方法及其影响。
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第一节 概述
二、合并财务报表的构成
其中：（5）合并财务报表附注
除了包括个别财务报表附注中应说明的事项外，还应当对以 下事项进行说明：
在子公司与母公司会计期间不一致时，母公司编制合并财 务报表的处理方法及其影响；
本期不再纳入合并范围的原子公司的相关资料及不再成为 子公司的原因；
高级财务会计课件— 合并财务报表
-100
1 000 400
负债合计
实收资本（股本）
400
500
0
100
-100
500
100
未分配利润 所有者权益合计
100 600
0 100 100
-100 -100
600 1 000
负债和所有者权益总计 1 000
②P公司投出100万元货币资金取得S公司100%股权，
即P公司向S公司原股东支付100万元货币资金，取
得S公司原股东拥有的S公司100%股权。作为企业集
团整体，相当于用100万元货币资金取得了S公司原
有的资产和负债（即净资产），P公司个别财务报
表中的长期股权投资和S公司个别财务报表中的所 有者权益不应存在，应予抵消。
合并资产负债表
2013年12月31日
具体见“长期股权投资”章节内容。
2、合并日合并财务报表的编制
由母公司编制，包括：合并资产负债表、合并利润表
及合并现金流量表 （1）合并资产负债表 被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入 合并财务报表。 （2）合并日合并利润表 应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并 日实现的净利润，双方在当期所发生的交易，应当按 照合并财务报表的有关原则进行抵消。 （3）合并现金流量表
相关费用直接计入当期损益，即计入当期管理费用。
借：长期股权投资—A公司 资本公积 贷：银行存款 借：管理费用 贷：银行存款 25 600 3 000 28 600 120 120
编制合并日合并资产负债表时，甲公司应当进行如
下抵消处理： 借：股本 20 000 资本公积 8 000 盈余公积 1 200 未分配利润 2 800 贷：长期股权投资 25 600 少数股东权益 6 400 同时：恢复A公司留存收益中属于甲公司的部分： 借：资本公积 3 200 贷：盈余公积 960 未分配利润 2 240
高级财务会计-合并报表课件
依然没有规范同一控制下的企业合并
IAS：International Accounting Standards；IFRS： International financial reporting standards
9
IFRS 3（2008）的主要变化（1）
• 1.术语变化
- 将购买法（purchase method）改称并购法（acquisition method）
7
美国采用权益结合法的12项条件（1970）
- 7.通过换股实施的合并后，普通股股东个人的权益比例与进行合并公司的 其他股东的权益比例保持相同
- 8.在合并后公司里所享有的普通股权益表决权是可以行使的；股东不应当 在某个期间被剥夺或限制其行使权
- 9. 合并事宜在计划开始实施日全部解决，合并计划不应包含任何悬而未 决的证券发行或其他对价的条款
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合并的起点：长期股权投资
The start of combination： long-term equity investments
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参考的会计准则
• 中国会计准则
- CAS 2：长期股权投资 - CAS 20：企业合并 - CAS 33：合并财务报表
• 国际财务报表准则
- IFRS 3：企业合并（Business Combinations） - IFRS10：合并财务报表(Consolidated Financial Statements） - IAS 28：联营中的投资（Investments in Associates） - IAS 31：合营中的权益（Interests in Joint Ventures）
不同企业合并类型下窗口期内日超额回报率的比较
高级财务会计第九合并财务报表课件
高级财务会计第九合并财务报表
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第一节 概述
母公司编制合并财务报表时应采用修正的完全合并法，即 对全资子公司采用完全合并法，对非全资子公司采用更稳 健的方式处理少数股东的权益和利润。在合并资产负债表 中，将少数股东权益视为负债；在合并利润表中，将少数 股东所占有的利润份额视为费用。 强调的是母公司股东的利益。该理论不将子公司当做独立 的经济主体看待，而是将其视为母公司的附属机构。实际 上是在母公司个别财务报表的基础上扩大其编制范围，将 母公司个别财务报表上总括反映的对子公司的投资情况进 行细化。
整个集团的财务
经营情况。
q 编制范围 以股权投资活动所 以企业的财务隶属
形成的控制关系为依据 关系为依据
q 编制方法 抵消内部会计事项 简单加总
高级财务会计第九合并财务报表
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第一节 概述
二、合并财务报表的构成
（1）合并资产负债表：是以母公司本身资产负债表和属于合并
范围内的子公司资产负债表为基础编制的反映母公司和子公司
企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营
活动中获取利益的权力。
（2）可以是企业，如《公司法》所规范的股份有限公司、
有限责任公司，也可以是非企业形式的、但形成会计主
体的其他组织，如基金等。
高级财务会计第九合并财务报表
19Байду номын сангаас
第一节 概述
子公司：指被母公司控制的企业。 子公司要求同时具备两个条件： （1）必须被母公司控制，并且只能由一个母公司控制， 不可能也不允许被两个或多个母公司同时控制。 （2）可以是企业，如《公司法》所规范的股份有限公司、 有限责任公司，也可以是非企业形式的、但形成会计主 体的其他组织，如基金以及信托项目等特殊目的主体等。
高级财务会计,合并财务报表幻灯片PPT
在2005年末编制合并资产负债表时，抵销分录:
• 借：应付Βιβλιοθήκη 款 贷：应收账款3000 3000
• 借：预收账款 贷：预付账款
1000 1000
• 借：应付票据 贷：应收票据
4000 4000
2. 随着内部应收账款的抵销，与其相对 应的坏账准备也必须抵销。
【例】假设母公司按照应收账款余额的 5‰计提坏账准备，那么本期计提的坏 账准备为15元〔假设前期没有坏账准备 余额〕。抵销分录为：
五、合并财务报表的编制程序
1.编制合并工作底稿 2.将合并范围内母、子公司的资产负债表和利
润及利润分配表过入到工作底稿中，计算出 合计数； 3.编制抵销分录，将其过入到工作底稿中； 4.计算合并数； 5.填列合并会计报表。
第二节 合并报表编制的处理
• 编制合并资产负债表时，需要抵销的主要 有如下四个方面的内容：
一、母公司对子公司的长期股权投资与母公 司在子公司所有者权益中所享有的份额应 当相互抵销
两种情况：
1.子公司为全资子公司 在这种情况下，母公司对子公司长期股
权投资的数额和子公司所有者权益工 程应当全额抵销。 在合并工作底稿中编制抵销分录时
借：实收资本 资本公积 盈余公积
2.子公司为非全资子公司
在合并工作底稿中的抵销分录为： 借：实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润—年末数 贷：长期股权投资 少数股东权益
法国的合并会计报表实务中更多的是采用实体理 论。
（三）所有权理论
该理论既不强调母公司的控制，也不强调经 济主体，而是强调编制合并报表的企业对另一企 业的经济活动和财务决策产生重大影响的所有权。 此时，对于其拥有所有权企业的资产负债和当期 实现的损益，按一定的比例合并计入合并报表， 即采用比例合并法合并企业在其拥有所有权的企 业中的权益。
高财第九章企业合并会计—企业合并的账务处理ppt课件
二、企业合并的方式
吸收合并：又称兼并，是指两个或两个以上的企业合并成为一个单一的企业，其 中一个企业保留法人资格，其他企业的法人资格随着合并而注销。 新设合并：又称 “创立合并”，是指两个或两个以上的企业协议合并组成一个 新 的企业。 控股合并：是指企业通过收购其他企业的股份或相互交换股票等方式取得对方控 制权，达到对其他企业进行控制的一种合并形式。
②转入被并方合并前留存收益 转入B公司合并前的留存收益时，应以A公司的“股本溢 价”余额为限。A公司“股本溢价”余额＝合并前1000万＋合并
形成3500万＝4500万，足够转入B公司的留存收益3000万（
盈余公积1000万＋未分配利润2000万）。
借：资本公积
贷：盈余公积
30 000 000
10 000 000
（二）合并日的确定 在同一控制下企业合并中，合并日是指合并方实际取得对被合并方 控制权的日期；而在非同一控制下企业合并中，购买日是指购买 方实际取得对被购买方控制权的日期。
第二节 同一控制下企业合并的账务处理
三、同一控制下企业合并的特点及核算方法
（一）同一控制下企业合并的特点 1、以账面价值来反映净资产；2、以账面价值作为核算基础。 （二）同一控制下企业合并的核算方法 采用类似权益结合法的核算方法。 合并方在合并日取得资产和负债的入账价值，应当按照被合并方的原账面价值确 认； 合并方确认取得的净资产账面价值与所放弃净资产账面价值的差额，以及发行权 益性证券方式确认的净资产账面价值与发行股份面值之间的差额，调整资本公积和留
高级财务会计课程组
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【判断合并类型例题】A企业与B企业是两个归属于不同主管单位的企业，甲、乙、丙、丁 、丑、寅为股份有限公司，其中，A企业直接拥有甲企业80%的表决权，直接拥有乙企业 70%的表决权；甲企业直接拥有丙企业60%的表决权；B企业直接拥有丁企业80%的表决权 ，直接拥有丑企业70%的表决权；丁企业直接拥有寅企业60%的表决权，以上各项表决权 的拥有都超过1年。
高级会计学合并财务报表课件
【例2-4】购买方购买被购买方80％股权（“负商誉”）
被购买方可辨认净 资产账面价值 500万
被购买方可辨认净 资产公允价值 520万
购买方支付的合 并对价 400万
净资产增值2只是固定资产 的评估增值
工作底稿的编制
表2-3
合并报表工作底稿
（一）编制原则
1.以个别报表为基础原则
➢真实性原则的要求 ➢解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时，需要在
合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润”项目进行调整。
2.一体性原则
在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销
3.重要性原则
（二） 基础工作 1.统一会计政策 2.统一会计期间 3.提供必备资料
购买方支付的 合并对价 550万
净资产增值20万
商誉30万
假定只是固定资产 的评估增值
调整方法
表2-1
合并报表工作底稿
+（
项目
个别报表 母公司 子公司
流动资产
300
200
固定资产
800
600
0
长期股权投资 550
商誉
－
－
调整、抵销分录
借
贷
调整 2200
负债
600
300
股东权益
1050
500
调整 20
定义：控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相 关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金 额。
认定原则：
实质重于形式
注意辨析
母公司与子公司 “主体”中的：企业、可分割部分、结构化主体
实质性权利与保护性权利
高级财务会计教学课件-合并会计报表
美国和英国合并会计报表实务中，采用的主 要是母公司理论。国际会计准则委员会制定发布 的有关合并会计报表的准则，也要求使用母公司 理论。我国《关于合并会计报表的暂行规定》中 采用的也是母公司理论。而在合并会计报表实务 中，往往不是单纯运用某一种合并理论，而是将 上述理论结合起来运用。
同学们要注意：
在我国使用母公司理论时，在“合并资产负 债表”上，“少数股东权益”既不作为负债，也 不作为所有者权益，而是作为一个单独项目列示 于负债与所有者权益之间；在“合并利润表”上， “少数股东应享损益”作为合并收益的一个扣减 项目处理。
部往来事项的抵销。
母子公司之间和子公司相互之间的往来事项
是指它们之间的应收及应付账款、应收及应付票 据、预收及预付账款的相互抵销。其抵销分录为：
借：应付账款(或票据)
应付债券
或借：预收账款
应付股利(或利息) 贷：预付账款
贷：应收账款(或票据)
应收债券
应收股利(或利息)
第三讲 合并以后合并会计报表 的编制方法
子公司个别 利润表中的 “净利润”
母公司 全部确认为
本期的投资 收益
并计入到了 母公司的个别 进行了 利润表的“净利
利润
润”项目中
分配
进 行 了
利润分配
工作底稿中，母、子净利润相加时
加 入 到
合并工作底稿 中的“净利润” 的“合计数”
相关的抵销分录
1、 首期的抵销分录为：
借：投资收益
贷：提取盈余公积 应付利润
上 拥 有 控 制 权 的 子 公 司
母 公 司 通 过 其 他 方 式 实 质
纳入合并范 围的子公司
直接持有50% 以上有表决权股 份
间接持有50% 以上有表决权股 份
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第九章企业合并与合并财务报表一、企业合并（企业会计准则NO.20，对合并日会计处理的规范）（一）企业合并的概述1.企业合并：是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权。
【说明】（1）报告主体：我国准则中尚未有明确的定义，可以理解为“是现有及潜在权益投资者、贷款人及其他资源提供者所关注的经济活动的特定领域”。
如，一个企业、多个企业组成的集团、企业内部某项特定的经济活动。
（2）业务：是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，即，这些组合具备投入和加工处理过程。
能够独立计算其成本费用或所产生的收入等，能够为投资提供股利、降低成本或带来其他经济利益。
【理解】（1）企业合并一定存在“控制权的转移”，即，合并前后报告主体发生了变化。
（2）被合并方必须构成业务，但，不要求必须具有独立法人资格。
即，企业合并准则是对取得构成业务控制权的会计处理规范。
不适用于企业收购的“不构成业务”的控制权。
应用举例1：（1）甲公司持有D公司80%有表决权股份，基于对D公司市场发展前景的分析判断，甲公司以现金5000万元作为对价向乙公司购买了D公司20%有表决权股份，从而使D公司变为其全资子公司。
判断：甲公司购买D公司20%股权的交易是否属于企业合并？【解析】甲公司增持D公司20%有表决权股份并没有导致所有权的变化，不形成企业合并，属于母公司购入子公司少数股权。
（2）甲公司与乙公司共同出资设立A合营企业，在合营企业成立以后，由合营各方对其生产经营活动实施共同控制。
判断：该业务是否属于企业合并。
【解析】在因合营企业中，并不存在占主导作用的控制方，因此，不属于企业合并。
（3）甲公司以现金2400万元作为对价购买了C公司90%有表决权股份。
C公司是新成立的公司，C公司持有货币资金2600万元，实收资本2000万元，资本公积700万元，未分配利润-100万元。
判断：甲公司收购C公司90%有表决权股份是否形成企业合并。
【解析】C公司在20×8年6月30日仅存在货币资金，不具备产生现金流量的能力，故，不构成业务，该交易不属于企业合并处理。
2、企业合并的分类按照法律形式分类：吸收合并：A+B=A合并后被合并方B丧失独立经营权。
新设合并：A+B=C合并前A/B消失，合并后成立了新公司C。
控股合并：A+B=A+B合并后被合并方B依然继续独立经营，成为A的子公司。
按照合并前后最终控制方是否发生变动分类：同一控制企业合并、非同一控制企业合并（1）同一控制下的企业合并P457业务类型：集团中某一子公司从自己母公司那里购买集团内其他企业的控制权。
特点：合并发生在集团内部，集团的净资产总额不变。
【注意】同受国家控制的企业之间发生的合并不仅仅因为均受国家控制而作为“同一控制下的合并”。
计量基础：由于原有集团净资产总额不变，不改变合并前的计量属性，应选择“账面价值”作为计量基础。
（2）非同一控制下的企业合并P463业务类型：某企业取得另一非关联方企业的控制权。
特点：是集团的扩张，增加了集团的总的净资产。
计量基础：该交易属于购买行为，选择“公允价值”作为计量基础。
应用举例2：甲公司是一家生产和销售钢铁的A股上市公司，其母公司为XYZ集团公司，甲公司为实现规模化经营、提升市场竞争力，多次通过资本市场融资成功进行了同行业并购，迅速扩大和提高了公司的生产能力和技术创新能力，奠定了公司在钢铁行业的地位，实现了跨越式发展，在一系列并购过程中，甲公司根据目标公司的具体情况，主要采取了现金购买、承债和股份置换三种方式进行。
甲公司的三次并购过程要点如下，分别指出甲公司并购乙公司、丙公司和丁公司是属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，并逐项说明理由。
（1）收购乙公司。
乙公司是XYZ集团公司于2000年设立的一家全资子公司，其主营业务是生产和销售钢铁。
2014年6月30日，采用承担乙公司全部债务的方式收购乙公司，取得了控制权。
【解析】（1）甲公司并购乙公司属于同一控制下的企业合并。
理由：参与合并的甲公司和乙公司在合并前及合并后均受XYZ集团公司的最终控制。
（2）收购丙公司。
丙公司同为一家钢铁制造企业，丙公司与甲公司并购前不存在关联方关系。
2014年12月31日，甲公司支付现金4亿元成功收购了丙公司的全部可辨认净资产（账面价值为3.2亿元，公允价值为3.5亿元），取得了控制权。
【解析】甲公司并购丙公司属于非同一控制下的企业合并。
理由：参与合并的甲公司和丙公司在合并前不存在关联方关系。
（3）收购丁公司。
丁公司是一家专门生产铁矿石的A股上市公司，丁公司与甲公司并购前不存在关联方关系。
2009年6月30日，甲公司经批准通过定向增发1亿股（公允价值为5亿元）换入丁公司的0.6亿股（占丁公司股份的60%），控制了丁公司。
【解析】甲公司并购丁公司属于非同一控制下的企业合并。
理由：参与合并的甲公司和丁公司在合并前不存在关联方关系。
3、企业合并中发生的各项费用的核算原则（1）直接费用：P462会计处理：无论同一控制还是非同一控制下的企业合并，合并中发生的直接相关费用计入合并当期损益（即，“管理费用”科目）。
（2）合并中发行债券佣金、手续费等：直接计入“应付债券”的账面价值（即，计入“应付债券——利息调整”科目）。
例如，某企业发行面值10 000万元的债券，发行价12 000万元，手续费50万元。
借：银行存款 11 950贷：应付债券——面值 10 000——利息调整 1 950（手续费抵减了溢价）如果发行价为9500万元，其他不变，则：借：银行存款 9 450应付债券——利息调整 550（手续费增加了折价）贷：应付债券——面值 10 000（3）合并中发行权益证券的佣金、手续费：从发行溢价中扣除，溢价不足的冲减留存收益。
如果上述情形1企业发行的是本企业普通股，则：借：银行存款 12 000贷：股本 10 000资本公积——股本溢价 2 000借：资本公积——股本溢价 50贷：银行存款 50（二）同一控制下的企业合并1、合并方与合并日合并方：支付合并对价，并取得参与合并的其他企业控制权的一方。
合并日：合并方实际取得对被合并方控制权的时间。
2、吸收合并（1）确认：被合并方原已经确认的全部资产、负债。
不确认新的资产（如，商誉）、负债。
（2）计量：被合并方资产、负债按照原账面价值计量，合并对价按照合并方付出代价的账面价值计量，合并对价与被合并方净资产的差额计入“资本公积——股本溢价”，“资本公积——股本溢价”余额不足的，冲减留存收益。
（3）合并日的账务处理借：被合并方全部资产（原账面价值）贷：被合并方全部债务（原账面价值）银行存款（以货币资金支付）固定资产清理等（以固定资产等合并）股本（以发行权益证券合并）借贷方的差额计入“资本公积--股本溢价”，“资本公积--股本溢价”不足冲减的，冲减留存收益。
P461【例9-2】20×7年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1 000万股普通股（每股面值为1元，市价为10.85元）对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。
P公司、S公司资产、负债情况如表9-2所示。
单位：万元假定P公司和S公司为同一集团内两家全资子公司，其共同的母公司为A公司。
【解析】合并类型：参与合并的企业在合并前及合并后均为A公司最终控制，合并后S公司失去其法人资格，因此，该合并为同一控制下的“吸收合并”。
合并日：6月30曰开始，P公司能就够对S公司净资产实施控制，该日即为合并日。
支付的对价1 000万元与所取得S公司净资产5 505万元的差额计入“资本公积--其他资本公积”。
合并日，P公司将S公司报表上的全部资产和负债纳入账内核算：借：货币资金 4 500 000库存商品 2 550 000应收账款 20 000 000长期股权投资 21 500 000固定资产 30 000 000无形资产 5 000 000贷：短期借款 22 500 000应付账款 3 000 000其他应付款 3 000 000股本（合并对价） 10 000 000资本公积——股本溢价（借贷差额） 45 050 0003、控股合并（1）确认：合并方确认一项对被合并方的“长期股权投资”。
企业会计准则NO.2——长期股权投资在2014年进行了修改，主要变化如下：（2）初始计量长期股权投资的初始投资成本=合并日被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值×持股% 【补例】甲公司为一企业集团的母公司，分别控制乙和丙公司。
2012年1月1日，甲公司从企业集团外部购入丁公司80%的股权，并能够控制丁公司（形成非同一控制的企业合并）。
购买日，丁公司可辨认资产、负债的账面价值为3 500万元，公允价值为5 000万元。
2014年1月1日，乙公司从甲公司处取得丁公司80%的股权，2012年1月至2013年12月31日，丁公司按照购买日账面价值计算的净利润为1500万元，按照购买日公允价值计算的净利润为1 200万元，无其他所有者权益变动。
要求：计算乙公司合并丁公司的初始成本。
【解析】2012年甲公司合并丁公司属于非同一控制下的企业合并。
甲公司合并丁公司时，丁公司个别报表上净资产账面价值=3 500万元，购买日合并报表上丁公司净资产的价值为5 000万元。
乙公司合并丁公司属于同一控制下的企业合并。
乙公司对丁公司投资的初始投资成本=丁公司在甲公司合并报表上净资产的账面价值×持股%=（5 000+1 200）×80%=4 960万元（3）合并日合并报表的编制P459①合并资产负债表：合并日资产负债表原则：视同子公司一直存在，被合并方合并前的留存收益归属合并方的部分应以合并方的“资本公积——其他资本公积”为限进行结转。
即：借：资本公积——资本溢价或股本溢价贷：盈余公积（合并方合并前的）未分配利润（合并方合并前的）②合并利润表、现金流量表：合并当期期初至合并日的净利润、现金流量合并。
p459【例9-1】A公司、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。
A公司于20×7年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。
为进行该项企业合并，A公司发行了1 500万股本公司普通股 (每股面值1元）作为对价。
假定A公司、B公司采用的会计政策相同。
合并日， A公司及B公司的所有者权益构成如表9-1所示。
单位：万元【解析】A公司和B公司有共同的母公司P公司，A公司取得B公司100%股权的后，B 公司仍维持其独立法人资格继续经营。
故，该合并属于同一控制下的控股合并。