资产评估师考试-非流动负债及债务重组的处理知识点复习

非流动负债及债务重组的处理
第二节非流动负债
【知识点】长期借款（★）
长期借款是指企业向银行或其他金融机构借入的期限在1年以上（不含1年）的各项借款。

企业借入长期借款，按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，贷记“长期借款——本金”科目；如存在差额，借记“长期借款——利息调整”科目。

企业应当采用实际利率法，按摊余成本对长期借款进行后续计量。

（一）企业取得长期借款
借：银行存款【实际收到的金额】
长期借款——利息调整【差额】
贷：长期借款——本金
注：相关费用计入长期借款的初始确认金额中，具体是反映在利息调整明细科目中。

长期借款时的溢价或折价也在利息调整明细科目中反映。

（二）资产负债表日计提利息
借：在建工程、制造费用、研发支出、财务费用【期初摊余成本×实际利率】
贷：应付利息或长期借款——应计利息【面值×票面利率】
长期借款——利息调整【差额倒挤】
【例3－12】企业以贷款方式购入10辆轿车作为年会奖品。

车辆价格为20万元/辆（含税费），贷款合同条款为：0首付0利息，贷款期限3年，每年末归还贷款额的1/3，贷款发放时贷款方直接从贷款金额中扣除12%的手续费。

贷款期限为3年，企业取得借款时应确认为长期借款，尽管贷款合同约定0利息，但扣除的手续费实质就是利息，企业应当使用实际利率法将手续费24万元计入贷款存续的各个会计期间。

计算过程如下：
（1）确定贷款的现金流：
企业取得的贷款金额名义上是200万元，实际上由于扣除12%的手续费，贷款的实际金额为176万元，贷款取得和还款的现金流如表3－3所示。

表3－3贷款、还款现金流量表单位：万元
（2）计算贷款的实际利率：
该贷款的实际利率r为：
176＝66.67/（1＋r）1＋66.67/（1＋r）2＋66.67/（1＋r）3 r＝6.675%
（3）计算每期应负担的利息，如表3－4所示。

表3－4单位：万元
（4）编制会计分录：
取得贷款时：
借：库存商品176
长期借款——利息调整24
贷：长期借款——本金200
第1年还款时的会计分录为：
借：财务费用11.75（176×6.675%）
贷：长期借款——利息调整11.75
借：长期借款——本金66.67
贷：银行存款66.67
【知识点】应付债券（★★★）
（一）应付债券的发行
借：银行存款【实际收到的金额】
贷：应付债券——面值【债券票面金额】
——利息调整【差额】（或借方）
注：相关费用计入应付债券的初始确认金额中，具体是反映在利息调整明细科目中。

发行债券时的溢价或折价也在利息调整明细科目中反映。

（二）应付债券溢价、折价的摊销
摊销方法应当采用实际利率法。

在溢价发行的情况下，债券账面价值逐期减少，利息费用也就随之逐期减少；
在折价发行的情况下，债券账面价值逐期增加，利息费用因而也逐期增加。

借：在建工程、制造费用、研发支出、财务费用【期初摊余成本×实际利率】
应付债券——利息调整（差额倒挤，或贷记）
贷：应付利息【面值×票面利率】
对于一次还本付息的债券，按票面利率计算确定的应付未付利息，应通过“应付债券——应计利息”科目核算。

【例3－13】20×5年1月1日，甲股份有限公司发行面值800万元、票面利率为6%、期限为5年的债券，发行价格为840万元，每年12月31日计算并支付利息一次，到期还本并支付最后一期利息；甲股份有限公司采用实际利率法摊销债券溢价。

假设整个过程中没有相关税费，甲股份有限公司筹集的该项资金没有用于购建或者生产符合资本化条件的资产。

甲股份有限公司的账务处理如下：
（1）20×5年1月1日，发行债券时：
借：银行存款840
贷：应付债券——债券面值800
——利息调整40
（2）计算该项长期债券的实际利率（4.85%）。

略
（3）年度终了时计算利息并摊销溢价，见表3－4。

略
20×5年的账务处理
借：财务费用40.74（840×4.85%）
应付债券——利息调整7.26
贷：银行存款48（800×6%）
20×6年的账务处理
借：财务费用40.39[（840－7.26）×4.85%]
应付债券——利息调整7.61
贷：银行存款（800×6%）48
（三）可转换公司债券
企业发行的认股权和债券分离交易的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成分和权益成分进行分拆，将负债成分确认为应付债券，将权益成分确认为其他权益工具。

在进行分拆时，应当按照该债券发行价格，减去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值后的差额，确认一项权益工具。

发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成分和权益成分之间按照其初始确认金额的相对比例进行分摊。

企业应按实际收到的款项，借记“银行存款”等科目，按可转换公司债券包含的负债成分面值，贷记“应付债券——可转换公司债券（面值）”科目，按权益成分的公允价值，贷记“其他权益工具”科目，按借贷双方之间的差额，借记或贷记“应付债券——可转换公司债券（利息调整）”科目。

认股权持有人到期没有行权的，应当在到期时将原计入其他权益工具的部分转入资本公积（股本溢价）。

【例3－14】甲上市公司经批准于20×0年1月1日按每份面值100元发行了5年期一次还本、按年付息的可转换公司债券100万张，款项共计10000万元，已收存银行，债券票面年利率为6%。

债券发行1年后可转换为普通股，转股时每份债券可转10股，股票面值为每股1元。

假定20×1年1月1日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为甲上市公司普通股股票。

甲上市公司发行可转换公司债券时二级市场上与之类似的没有转换权的债券市场利率为9%。

该可转换公司债券发生的利息费用不符合资本化条件。

甲上市公司有关该可转换公司债券的账务处理如下：
（1）20×0年1月1日，发行可转换公司债券时：
可转换公司债券负债成分的公允价值：
10000×（P/S，9%，5）＋10000×6%×（P/A，9%，5）＝8832.82（万元）
可转换公司债券权益成分的公允价值：
10000－8832.82＝1167.18（万元）
借：银行存款10000
应付债券——可转换公司债券（利息调整）1167.18
贷：应付债券——可转换公司债券（面值）10000
其他权益工具1167.18
（2）20×0年12月31日，确认利息费用时：
应计入财务费用的利息＝8832.82×9%＝794.9538（万元）
当期应付未付的利息费用＝10000×6%＝600（万元）
借：财务费用794.9538
贷：应付利息600
应付债券——可转换公司债券（利息调整）194.9538
（3）20×1年1月1日，债券持有人行使转换权时：
转换的股份数＝100万份×10＝1000（万股）
借：应付债券——可转换公司债券（面值）10000
其他权益工具1167.18
贷：股本1000
应付债券——可转换公司债券（利息调整）972.2262（1167.18－194.9538）
资本公积——股本溢价9194.9538
【知识点】长期应付款（★）
（一）应付融资租赁款
融资租入固定资产时，在租赁期开始日，按应计入固定资产成本的金额（租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上初始直接费用），借记“在建工程”或“固定资产”科目，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。

（二）具有融资性质的延期付款
企业购入资产超过正常信用条件延期付款实质上具有融资性质时，应按购买价款的现值，借记“固定资产”等项目，按应支付的价款总额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。

【知识点】专项应付款（★）
企业接受政府作为企业所有者投入的资本性拨款，如国家拨入的具有专门用途的拨款，应在
实际收到专项拨款时作为专项应付款处理。

待拨款项目完成后，将形成固定资产等资产项目的部分转入资本公积；未形成资产应核销的部分，报经批准后冲减专项应付款；拨款项目完成后，如有拨款结余须上交的，冲减专项应付款。

第三节债务重组
【知识点】债务重组概述（★）
债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。

债务重组分为持续经营情况下的债务重组和非持续经营情况下的债务重组。

持续经营情况下的债务重组，是指债务重组双方在可预见的将来仍然会持续经营下去的情况下所进行的债务重组；非持续经营情况下的债务重组，是指债务人处于破产清算状态时与债权人进行的债务重组。

同时，需要注意的是，在债务重组中涉及的重组债务和重组债权只有在满足金融负债和金融资产终止确认条件时，才能予以终止确认。

【知识点】债务重组的会计处理（★★★）
（一）以现金清偿债务
1.债务人
债务人以低于重组债务账面价值的现金清偿债务时，债务人应将重组债务的账面价值与实际支付的现金之间的差额，计入当期损益。

2.债权人
债权人应将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益，债权人已对重组债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。

【例3－15】20×7年1月1日，乙公司从甲公司购买了一批库存商品，收到的增值税专用发票上注明的商品价款和增值税进项税额合计为222.5万元，8月2日，乙公司由于资金周转暂时困难，无法偿还债务。

经与甲公司协商，甲公司同意减免乙公司112.5万元的债务，余额以银行存款立即偿还。

假定不考虑整个过程发生的其他相关税费，并假定甲公司没有对该项应收款计提坏账准备。

乙公司的账务处理如下：
借：应付账款222.5
贷：银行存款110
营业外收入——债务重组利得112.5
甲公司的账务处理如下：
借：银行存款110
营业外支出——债务重组损失112.5
贷：应收账款222.5
（二）以非现金资产清偿债务
1.债务人
债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益；转让的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益；债务人在转让非现金资产过程中发生的一些税费，如资产评估、运杂费等，直接计入资产转让损益。

2.债权人
债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额计入当期损益，债权人已对重组债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益，冲减后减值准备仍有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。

【例题】甲公司和乙公司系增值税一般纳税人，不动产适用的增值税税率为10%，甲公司应收乙公司账款4630万元已逾期，经协商决定进行债务重组。

乙公司债务重组日抵债资料为：（1）以银行存款偿付甲公司账款1200万元；（2）以一项作为固定资产的办公楼偿付其余债务，乙公司该办公楼的成本为850万元，已计提折旧50万元，不含税公允价值为3000万元，乙公司开出增值税专用发票上注明的增值税税额为300万元。

甲公司取得办公楼作为固定资产处理。

甲公司对该债权已计提坏账准备10万元，交换前后不改变用途，假定不考虑相关税费。

要求：编制债务重组双方的账务处理。

『正确答案』
【例·单选题】（2018年考题）2017年1月，甲企业因从乙企业购买商品，应偿还乙企业的债务为2500万元。

2017年10月，因甲企业资金周转困难，经两家企业协商，以其产品抵偿债务，该批产品的公允价值为1800万元，计税价格为1800万元，适用的增值税税率为17%。

不考虑除增值税以外的其他因素。

则乙企业应确认的债务重组损失为（）。

A.394万元
B.0万元
C.700万元
D.1800万元
『正确答案』A
『答案解析』债务重组损失＝2500－1800－1800×17%＝394（万元）
（三）债务人将债务转为本企业的资本
1.债务人
债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或实收资本）之间的差额确认为资本公积，重组债务的账面价值与股
份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。

2.债权人
债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益，债权人已对重组债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

【例题】20×7年1月3日，B公司因购买材料而欠A公司购货款及税款合计为2500万元，由于B公司无法偿付应付账款，20×7年5月2日经双方协商同意，B公司以普通股偿还债务，普通股每股面值为1元，假设股票市价为每股8元，B公司以300万股偿还该项债务。

20×7年6月1日增资手续办理完毕，A公司对应收账款提取20万元坏账准备。

B公司（债务人）
债务重组利得＝2500－300×8＝100（万元）
股本溢价＝300×（8－1）＝2100（万元）
借：应付账款2500
贷：股本300
资本公积——股本溢价2100
营业外收入——债务重组利得100
A公司（债权人）
借：长期股权投资等（300×8）2400
坏账准备20
营业外支出——债务重组损失80
贷：应收账款2500
（四）修改其他债务条件时
修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。

重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。

修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。

重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。

修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益，债权人已对重组债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的
部分，计入当期损益。

修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。

（五）以组合方式进行债务重组
1.债务人以现金、非现金资产方式的组合清偿某项债务的，债务人应先以支付的现金冲减重组债务的账面价值，然后按以非现金资产清偿债务进行债务重组应遵循的原则进行处理；债权人应先以收到的现金冲减重组债权的账面余额，然后按以非现金资产清偿债务进行债务重组应遵循的原则进行处理。

2.债务人以现金、非现金资产、债务转为资本、修改其他债务条件方式的组合清偿某项债务的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照修改其他债务条件的规定处理；债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按照修改其他债务条件的规定处理。

【例题】甲公司和乙公司均系增值税一般纳税人。

2018年6月10日，甲公司按合同向乙公司赊销一批产品，价税合计3510万元，2018年12月10日，乙公司因发生严重财务困难无法按约付款。

2018年12月31日，甲公司对该笔应收账款计提了351万元的坏账准备。

2019年4月1日，甲公司经与乙公司协商，通过以下方式进行债务重组，并办妥相关手续。

（1）乙公司以一栋作为固定资产核算的办公楼抵偿部分债务。

2019年4月1日，该办公楼的公允价值为1000万元，增值税率为9%。

原价为2000万元，已计提折旧1200万元；甲公司将该办公楼作为固定资产核算。

（2）乙公司以一批产品抵偿部分债务。

该批产品的公允价值为400万元。

产品成本为300万元。

增值税率为13%。

甲公司将收到的该批产品作为库存商品核算。

（3）乙公司向甲公司定向发行每股面值为1元、公允价值为3元的200万股普通股股票抵偿部分债务。

甲公司将收到乙公司股票作为长期股权投资核算。

（4）甲公司免去乙公司债务400万元，其余债务延期至2020年3月31日。

假定不考虑货币时间价值和其他因素。

『正确答案』
（1）计算甲公司2019年4月1日债务重组后的剩余债权的入账价值和债务重组损失。

甲公司债务重组后剩余债权的入账价值＝3510－1000×1.09－400×1.13－200×3－400＝968（万元）；
甲公司债务重组时的债务重组损失＝（3510－351）－1000×1.09－400×1.13－200×3－968
＝49（万元）
（2）编制甲公司2019年4月1日债务重组的会计分录。

借：固定资产1000
库存商品400
应交税费——应交增值税（进项税额）142（1000×9%＋400×13%）
长期股权投资600
坏账准备351
应收账款——债务重组968
营业外支出——债务重组损失49
贷：应收账款3510
（3）计算乙公司2019年4月1日债务重组利得、资产处置损益的金额。

乙公司债务重组利得＝[3510－1000×1.09－400×1.13－200×3－968]＝400（万元）资产处置损益＝1000－（2000－1200）＝200（万元）
（4）编制乙公司2019年4月1日债务重组的会计分录。

借：固定资产清理800
累计折旧1200
贷：固定资产2000
借：应付账款3510
贷：固定资产清理800
主营业务收入400
应交税费——应交增值税（销项税额）142（1000×9%＋400×13%）
股本200
资本公积——股本溢价400
应付账款——债务重组968
营业外收入——债务重组利得400
资产处置损益200
借：主营业务成本300
贷：库存商品300。