第十四章会计更正

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会计估计变更一览
• 是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生 了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗 金额进行调整。
①无开资产由使用年限不确定到确定，由不摊销到摊销：属会 计估计变更。【属于对使用寿命的估计发生了变化】★注意， “固定资产由不折旧到折旧属会计政策变更”这种情况是知道 使用寿命而按规定不能折旧转为能免折旧，所以是会计政策 变更。
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会计政策变更一览
▲3、执行新准则 • ①因新准则的发布，长期债权投资划分为持有至到期投资，
其折价摊销由直线法改为实际利率法 • ②因执行新会计准则对子公司的长期股权投资由权益法改
为成本法核算。但由于长期股权投资由于持股比例的变化 而导致其核算方法发生变更时不属于会计政策的变更（即 使它的调整方法采用了追溯法，但课本却刻意回避使用 “追溯调整法”的说法）。 • ③因新准则的发布，收入确认由完成合同法变更为完工百 分比法
– 对于不重要的交易或事项变更会计政策，虽然符合会计政策 变更的定义，但根据重要性原则，如果不按照会计政策变更 的会计处理方法进行核算，不会影响会计信息可比性，也不 会引起会计信息使用者的误解，因而不作为会计政策变更处 理。
• （2）当期发生的交易或事项与以前相比具有本质区别， 因而采用新的会计政策。
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一、会计政策变更
• （一）会计政策
– 会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中 所采用的原则、基础和会计处理方法。
– 企业应当在会计准则允许采用的会计政策中选 择适当的会计政策，并正确地运用所选定的会 计政策进行相关交易事项的会计确认、计量和 报告。
• 按照我国企业会计准则的规定，企业应在报表附注 中披露其所采用的会计政策的重要内容
• 定义： – 未来适用法，是指某项交易或事项变更会计政策时， 不进行追溯调整，只需将新的会计政策适用于变更当 期及未来期间发生的交易或事项的方法。
• 具体方法： – 不计算与确认会计政策变更有关的累积影响数。 – 根据披露要求，企业应计算确定会计政策变更对当期 利润的影响。
注：具体方法参见例14-3
单位：元 年初数
调整前 调增（减）
390
-3 779
000
调整后
386 221
递延所 得税资
产
0
12 408 12 408 未分配
108
-21 413 86587
利润
000
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表14-3 编制单位：甲公司
项目
一、营业收入 减：………… 管理费用 加：…………
二、营业利润 加：………… 减：…………
②因或有事项确认的预计负债根据最新证据进行调整 ③固定资产、无形资产、投资性房地产的折旧（摊销）年限、
净残值率、折旧（摊销）方法变更。
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会计估计变更一览
• ④资产减值准备原来按照分类来计提，现 改为按照单项计提。
• ⑤公允价值的计算方法，由合同价格改为 采用未来现金流量的现值或通过其他的估 计方法计算。
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会计政策变更一览
⑥固定资产由原来未使用、不需用的固定资产 不提折旧改为计提折旧，属于政策变更。★但折 旧方法中，平均年限法、工作量法、加速折旧法 （双倍余额递减法、年数总和法），这些方法之 间的变更，属于估计变更。★如果预计的使用年 限、预计净残值发生变化，属于估计变更。
⑦所得税核算方法从应付税款法改为纳税影响 会计法（即资产负债表债务法）；【增加了递延 所得税资产、递延所得税负债两个项目】
三、利润总额 减：所得税费用
四、净利润
1．追溯调整法
利润表 2006年度
上年数
调整前
调增（减）
5 000 000
——
…………
…………
190 000
5 600
…………
…………
560 000
-5 600
…………
…………
…………
…………
570 000
-5 600
190 000
-1 848
380 000
-3 752
20 000
6 600
2004
20 000
32 000
12 000
3 960
2005
20 000
25 600
5 600
1 848
合计
60 000
97 600
37 600
12 408
累积影响数 13 400 8 040 3 752 25 192
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1．追溯调整法
– （2）进行相关的账务处理（1）
• 调整会计政策变更的累积影响数
– 具体调整参见表14-2和表14-3（注：未列示项目为未做调 整项目）（所有者权益变动表的列示略）
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1．追溯调整法
表14-2 编制单位：甲公司
资产负债表（部分） 2006年12月31日
资产
年初数
负债和
所有者 调整前 调增（减） 调整后 权益
固定资 500 000 产
37 600 537 600 盈余公 积
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会计政策变更一览
▲1、计量基础变更： ①短期投资重分类为交易性金融资产，其后续计量由成本与 市价孰低改为公允价值 ②分期付款购买固定资产原来采用历史成本计量，现在改为 公允价值（购买价款现值）计量 ③存货由历史成本改为成本与可变现净值孰低计量 ④投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式 ⑤存货、固定资产、无形资产、在建工程、长期投资、委托 贷款、应收款项从不计提准备改为计提准备； （历史成本→可变现将值或现值）
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3．未来适用法
【例14-3】丙公司原来采用先进先出法对存货计价，由 于物价持续上涨，该公司决定从20X3年1月1日起改用后 进先出法（假设会计准则允许采用后进先出法）。20X3 年1月1日存货按先进先出法计价的成本为600 000元， 20X3年该公司购入存货的实际成本为1 200 000元， 20X3年12月31日按后进先出法计算确定的期末存货成本 为700 000元，当年销售收入为1 600 000元。假设当年 无营业税费，其他期间费用（销售费用、管理费用于财务 费用）共180 000元，所得税税率为33%，并假设税法也 认可企业采用后进先出法对存货计价，当年应税所得与税 前利润相等。20X3年12月31日按先进先出法计算的期末 存货成本为850 000元
第十四章 会计调整
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Section1-3 会计变更与差错更正
会计变更
会计差错更正
会计政策变更 会计估计变更 会计主体变更
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第一节 会计变更
• 会计变更通常可分为：
– 会计政策变更 – 会计估计变更 – 会计主体变更
• 准则规范： CAS 28 IAS 8
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问题：如何区分会计政策与估计的变更
Q:我一直很难区分会计政策和会计估计，比 如说：坏账准备、存货跌价准备和其他资 产减值准备的计提，会计中不是说像坏账 这样的算是会计估计，为什么我做到题目 说这个举例是会计政策。
成果和现金流量信息更为可靠、更为相关。
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一、会计政策变更
– 3．不属于会计政策变更的两种情形
以下两种情形不属于会计准则所定义的会计政策变更：
• （1）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会 计政策。
– 对初次发生的某类交易或事项采用适当的会计政策，并没有 改变原有的会计政策，因而不属于会计政策变更。
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会计政策变更一览
▲2、列报项目变更： ①原来属于固定资产现在变为投资性房地产（列报项目的变更） ②将内部研发项目开发阶段的支出由计入当期损益改为符合规定 条件的确认为无形资产（确认、列报项目的变更） ③商业企业将进货成本由列入营业费用改为列入存货成本： （确认、列报项目的变更） ④在合并财务报表中对合营企业的投资由比例合并改为权益法核 算 ⑤在坏账的处理中，由过去的直接转销法改为备抵法为政策变更。 ★备抵法中的余额百分比法、账龄分析法等方法的互换就属于估计 变更。★由5%的提取比例变更为由企业根据情况决定，也属会计估 计变更，因为直接转销法不让用了，只能是备抵法。
• 根据以上资料，如果会计准则要求采用 追溯调整法（否则应属于会计估计变 更），则会计处理如下：
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1．追溯调整法
– （1）计算确定会计政策变更的累积影响数（见下表）
表14-1
累积影响数计算表
单位：元
年度 2003
按原会计政策计算 的折旧
20 000
按变更后的会计政策 计算的折旧
40 000
所得税前差异 所得税影响
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一、会计政策变更
• （三）会计政策变更的会计处理方法
– 对于会计政策的会计处理，就是要决定：
• 是否计算和确认会计政策变更的累积影响数 • 如果确认会计政策变更的累积影响数，是将其计入
当期（变更期）损益还是调整当期期初留存收益。
– 根据上述决定的不同，可以将会计政策变更的 会计处理方法分为：
• 追溯调整法 • 未来适用法
余公积等。 – （2）个别项目。
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1．追溯调整法
【例14-1】假设甲公司2003年1月开始计提折旧的 一项全新的管理用固定资产，原价200 000元，预计 可使用10年，无残值。2003-2005年采用直线法提 取折旧，与税法规定一致。该公司认为采用双倍余额 递减法提取折旧能够提供有关企业财务状况和经营成 果等更可靠、更相关的会计信息，故从2006年起改 用双倍余额递减法。但税法规定不变，仍采用直线法， 所得税税率为33%。
单位：元
调整后 5 000 000
………… 195 600
………… 554 400
………… ………… 564 400 188 152
376 248
本年数
5 300 000 …………
210 000 …………
645 000 ………… …………
653 000 215 490
437 510
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3．未来适用法
借：利润分配——未分配利润
25 192
递延所得税资产
12 408
贷：累积折旧
37 600
• 调整利润分配
25 192×15%=3 779（元）
借：盈余公积
3 779
贷：利润分配——未分配利润
3 779
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1．追溯调整法
– （2）进行相关的账务处理（2）
• 调整财务报表相关项目。
– 企业应当在会计政策变更当年，调整资产负债表年初留存 收益数，以及利润表上年数等有关项目。
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●会计政策变更与会计估计变更的划分 第一，以会计确认（资产、负债、所有者权益、收入、费用、
利润6要求）是否发生变更作为判断基础。★会计确认的一般会 引起列报项目的变更。
第二，以计量基础是否发生变更作为判断基础。 会计基本准则规定了历史成本、重置成本、可变现净值、现 值和公允价值等5项会计计量属性，是会计处理的计量基础。 第三，从列报项目是否发生变更作为判断基础，一般地，对 列报项目的指定或选择是会计政策，其变更是会计政策变更。 第四，根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取 得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残 值等）所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相 应的变更是会计估计变更。
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1．追溯调整法
• 定义：
– 追溯调整法是指对某类交易或事项变更会计政 策时，要视同该类交易或事项初次发生时就采 用了此次变更拟改用的新的会计政策，计算会 计政策变更的累积影响数，据以对本期期初留 存收益和相关财务报表项目以及比较财务报表 中相关项目进行调整的方法。
– 涉及影响： – （1）共同项目：未分配利润、递延所得税、盈
★如果是金融资产由持有至到期由于正常因素变化，改为可供出 售金融资产计量，不是会计政策变更，因为，这个只是对金融资产 的重新进行了一项分类，不是会计政策变更的。
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会计政策变更一览
★长期股权投资比例的变化致使核算方法 由成本法与权益法之间的转换，属于对新的 事项采用新的会计政策，不属于会计政策变 更。
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会计政策变更一览
▲4、特殊情况： ①将发出存货的计价由后进先出法改为加权平均法。★注意：它 并不与固定资产折旧方法改变相类似。(为什么??,从资产的期末价 值反映历史成本？公允价值？考虑!)
②对于企业来说，低值易耗品的价值较低，因此其摊销方法的改 变（由一次摊销变更分次摊销）属于“对不重要的事项采用新的会 计政策”，不属于会计政策变更。但如果低值易耗品在经营中所占 费用的比重较大时也应做为会计政策变更【比照存货的计价方法按 会计政策变更处理】。
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一、会计政策变更
• （二）会计政策变更的含义与条件
– 1．会计政策变更的含义
• 会计政策变更是指，企业对相同的交易或事项由原 来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。
– 2．会计政策变革的条件
根据我国会计准则和会计制度的规定，企业只有符合 下述两个条件之一的情况下，才可以变更会计政策：
• 法律或会计准则等行政法规、规章要求变更。 • 变更会计政策能够使所提供的企业财务情况、经营