2019年会计考试辅导：第83讲_外币交易的会计处理 外币财务报表折算

第二节外币交易的会计处理
三、外币交易的会计处理
（二）期末调整或结算
2.非货币性项目
非货币性项目，是指货币性项目以外的项目。

例如，存货、长期股权投资、交易性金融资产（股票、基金）、固定资产、无形资产等。

【提示】预付款项、预收款项和合同负债属于非货币性项目。

（1）以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其原记账本位币金额（即不产生汇兑差额）。

（2）对于以成本与可变现净值孰低计量的存货，如果其可变现净值以外币确定，则在确定存货的期末价值时，应先将可变现净值折算为记账本位币金额，再与以记账本位币反映的存货成本进行比较。

【教材例21-6】P上市公司以人民币为记账本位币。

2×15年11月2日，从英国W公司采购国内市场尚无的A商品10000件，每件价格为1000英镑，当日即期汇率为1英镑=10元人民币。

2×15年12月31日，尚有1000件A商品未销售出去，国内市场仍无A商品供应，A商品在国际市场的价格降至900英镑。

12月31日的即期汇率是1英镑=9.7元人民币。

假定不考虑相关税费。

本例中，由于存货在资产负债表日采用成本与可变现净值孰低计量，因此，在以外币购入存货并且该存货在资产负债表日确定的可变现净值以外币反映时，计提存货跌价准备应当考虑汇率变动的影响。

因此，该公司应作会计分录如下：
11月2日，购入A商品：
借：库存商品——A100000000（10000×1000×10）
贷：银行存款——英镑100000000
12月31日，计提存货跌价准备：
借：资产减值损失1270000
贷：存货跌价准备1270000
1000×1000×10-1000×900×9.7=1270000元（人民币）
（3）以公允价值计量的外币非货币性项目，如交易性金融资产（股票、基金等），采用公允价值确定日的即期汇率折算，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额的差额，作为公允价值变动处理，计入当期损益（公允价值变动损益）。

【教材例21-7】国内甲公司的记账本位币为人民币，2×15年12月10日以每股1.5美元的价格购入乙公司B股10000股作为交易性金融资产，当日汇率为1美元=6.3元人民币，款项已付。

2×15年12月31日，由于市价变动，购入的乙公司B股的市价变为每股1美元，当日汇率为1美元=6.2元人民币。

假定不考虑相关税费的影响。

2×15年12月10日，该公司对上述交易应作以下处理：
借：交易性金融资产94500（1.5×10000×6.3）
贷：银行存款——美元94500
根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，交易性金融资产以公允价格计量。

由于该项交易性金融资产是以外币计价，在资产负债表日，不仅应考虑股票市价的变动，还应一并考虑美元与人民币之间汇率变动的影响，上述交易性金融资产在资产负债表日的人民币金额为62000元（即1×10000×6.2），与原账面价值94500元的差额为-32500元人民币，计入公允价值变动损益。

相应的会计分录为：
借：公允价值变动损益32500
贷：交易性金融资产32500
32500元人民币既包含甲公司所购入乙公司B股股票公允价值变动的影响，又包含人民币与美元之间汇率变动的影响。

2×16年1月10日，甲公司所购入乙公司B股股票按当日市价每股1.2美元全部售出，所得价款为12000美元，按当日汇率1美元=6.25元人民币折算为人民币金额为75000元，与其原账面价值人民币金额62000元的差额为13000元人民币，对于汇率的变动和股票市价的变动不进行区分，均作为投资收益进行处理。

因此，售出当日，甲公司应作会计分录如下：
借：银行存款——美元75000（1.2×10000×6.25）
贷：交易性金融资产62000（94500-32500）
投资收益13000
（4）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的外币货币性金融资产（债务工具）形成的汇兑差额，应当计入当期损益，且采用实际利率法计算的该金融资产的外币利息产生的汇兑差额，应当计入当期损益。

外币非货币性金融资产（权益工具）形成的汇兑差额，与其公允价值变动一并计入其他综合收益，但该金融资产的外币现金股利产生的汇兑差额，应当计入当期损益。

【教材例21-8】国内甲公司的记账本位币为人民币。

2×15年2月10日以每股15港元的价格购入乙公司H股10000股作为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，当日即期汇率为1港元=0.9元人民币，款项已付。

2×15年12月31日，由于市价变动，购入的乙公司H股的市价变为每股18港元，当日汇率为1港元=0.85元人民币。

假定不考虑相关税费的影响。

2×15年2月10日，该公司对上述交易应作以下处理：
借：其他权益工具投资135000（15×10000×0.9）
贷：银行存款——港元135000
由于该项金融资产是以外币计价，在资产负债表日，不仅应考虑股票市价的变动，还应一并考虑美元与人民币之间汇率变动的影响，上述金融资产在资产负债表的人民币金额为153000元（即18×10000×0.85），与原账面价值135000元的差额为18000元人民币，计入其他综合收益。

相应的会计分录为：借：其他权益工具投资18000
贷：其他综合收益18000
18000元人民币既包含甲公司所购乙公司的H股股票公允价值变动的影响，又包含人民币与美元之间汇率变动的影响。

第三节外币财务报表折算
◇境外经营财务报表的折算
◇境外经营的处置
一、境外经营财务报表的折算
（一）常见的四种折算方法
对外币报表的折算，常见的方法一般有四种：流动和非流动项目法、货币性与非货币性项目法、时态法和现时汇率法，我国外币折算准则基本采用现时汇率法。

1.流动和非流动法
流动资产和流动负债项目按资产负债表日现行汇率折算，非流动资产和非流动负债项目及实收资本等项目按历史汇率折算，留存收益为倒算数。

利润表上折旧与摊销费用按相应资产取得时的历史汇率折算，其他收入和费用项目按报告期的平均汇率折算，销货成本根据“期初存货+本期购货-期末存货”的关系确定。

形成的折算损失计入报告企业的合并损益中，形成的折算收益，已实现部分予以确认，未实现部分予以递延。

2.货币性与非货币性项目法
货币性资产和负债按期末现时汇率折算，非货币性资产和负债按历史汇率折算。

3.时态法
资产负债表各项目以过去价值计量的，采用历史汇率；以现在价值计量的，采用现时汇率，产生的折算损益计入当年的合并净收益。

4.现时汇率法
资产和负债项目均按现时汇率折算，实收资本按历史汇率折算；利润表各项目按当期平均汇率折算，产生的折算损益作为所有者权益项目予以列示。

【例题•多选题】甲公司为我国境内企业，其日常核算以人民币作为记账本位币。

甲公司在英国和加拿大分别设有子公司，负责当地市场的运营，子公司的记账本位币分别为英镑和加元。

甲公司在编制合并财务报表时，下列各项关于境外财务报表折算所采用汇率的表述中，正确的有（）。

（2017年改编）A．英国公司的固定资产采用购入时的历史汇率折算为人民币
B．英国公司持有的作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的股票投资采用期末汇率折算为人民币
C．加拿大公司的未分配利润采用报告期平均汇率折算为人民币
D．加拿大公司的加元收入和成本采用报告期平均汇率折算为人民币
【答案】BD
【解析】外币财务报表折算时，对于资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算，选项A和C错误，选项B正确；利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算，也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算（近似汇率通常为平均汇率），选项D正确。

【例题•多选题】下列各项中，在对境外经营财务报表进行折算时选用的有关汇率，符合会计准则规定的有（）。

（2015年改编）
A.股本采用股东出资日的即期汇率折算
B.其他债权投资采用资产负债表日即期汇率折算
C.未分配利润项目采用报告期平均汇率折算
D.当期提取的盈余公积采用当期平均汇率折算
【答案】ABD
【解析】选项C，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。

（三）特殊项目的处理
1.少数股东应分担的外币报表折算差额，应并入少数股东权益列示于合并资产负债表中。

2.实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目产生的汇兑差额的处理。

母公司含有实质上构成对子公司（境外经营）净投资的外币货币性项目的情况下，在编制合并财务报表时，应分别以下两种情况编制抵销分录：
（1）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母公司或子公司的记账本位币反映，则在抵销长期应收应付项目的同时，将其产生的汇兑差额转入“其他综合收益”项目。

即借记或贷记“财务费用——汇兑差额”科目，贷记或借记“其他综合收益”。

（2）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母、子公司的记账本位币以外的货币反映，则应将母、子公司此项外币货币项目产生的汇兑差额相互抵销，差额转入“其他综合收益”。

简单来说，在编制合并财务报表时，如有实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目，因汇率变动而产生的汇兑差额，也应列入所有者权益“其他综合收益”；处置境外经营时，计入处置当期损益。

【例题•单选题】下列各项关于年度外币财务报表折算会计处理的表述中，正确的是（）。

（2018年）
A.外币财务报表折算差额在合并资产负债表的负债中单列项目列示
B.资产负债表中未分配利润项目的年末余额按年末资产负债表日的即期汇率折算
C.少数股东应分担的外币财务报表折算差额在合并资产负债表少数股东权益项目列示
D.利润表中营业收入项目的本年金额按年末资产负债表日的即期汇率折算
【答案】C
【解析】外币报表折算差额归属于母公司的部分应在合并资产负债表中“其他综合收益”项目列示，少数股东分担的外币报表折算差额在“少数股东权益”项目列示，选项A错误，选项C正确；资产负债表所有者权益项目中除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算，“未分配利润”项目根据期初未分配利润加上本期实现的利润减去已分配的利润计算得出，选项B错误；利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算，选项D错误。

二、境外经营的处置
企业在处置境外经营时，应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益；部分处置境外经营的，应当按处置的比例计算处置部分的外币报表折算差额，转入处置当期损益。

处置的境外经营为子公司的，将已列入其他综合收益的外币财务报表折算差额中归属于少数股东的部分，视全部处置或部分处置分别予以终止确认或转入少数股权权益。

本章小结
1.掌握选定记账本位币考虑的因素；
2.掌握外币交易初始确认、期末调整或结算的会计处理；
3.掌握境外经营财务报表的折算。

只要还有明天，今天就永远是起跑线。