企业合并业务中涉税事项问题

一、企业合并及其税务处理概述
(一)企业合并的定义
企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项，按合并方式划分为控股合并、吸收合并、新设合并。

（二）企业合并税务处理概述
⒈适用一般性税务处理企业：
（1）合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。

（2）被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

（3）被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

⒉适用特殊性税务处理规定的企业：
（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

（2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。

（3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

（4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。

（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

二、企业合并中涉税事项的税务处理
（一）合并方的税务处理问题
1.支付不同手段的所得税处理
以非现金资产对被合并企业增资扩股，或作为对价支付给被合并的原股东，应当视同销售计算增值税。

根据《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，以非现金资产作为对价，还需视同销售确认资产转让所得。

以使用过的旧设备作为对价，应当视同转让使用过的旧设备处理，其中售价不超过原价，免征增值税，售价超过原价，按4％计征增值税，并减征50％。

以不动产、无形资产作为对价，应当视同销售不动产、转让无形资产，计征营业税。

以房屋和土地使用权作为对价，还需视同销售缴纳土地增值税。

2.控股合并下的所得税处理
（1）同一控制下控股合并取得长期股权投资的初始计量与计税基础的差异。

通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。

如果企业整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产不高于所支付的股权的票面价值20％的，经税务机关审核确认，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。

转让企业取得接受企业的股权的成本，应以其原持有的资产的账面净值为基础确定，不得以经评估确认的价值为基础确定。

（2）非同一控制下控股合并取得的长期股权投资的计税基础与会计成本基本相同。

非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易
3.吸收合并或新设合并业务的所得税处理
符合下列条件的企业合并业务，除与资产交易的补价或非股权支付额相对应部分的资产转让所得或损失应在交易当期确认外，经税务机关确认，资产交易双方可暂不确认有关资产的转让所得或损失：（1）资产受让方取得的经营性资产继续用于资产转让方原有的经营目的连续达12个月以上；
（2）企业合并业务中，作为补价的非股权支付额的公允价值低于股权账面价值的20％。

合并方取得被合并方的房屋和土地使用权，应当办理产权过户手续。

4.被合并方的税务处理
（1）免税改组与应税改组下的所得税处理
免税改组下，被合并企业不计算清算所得。

以前年度的亏损额由合并方在剩余的年限内按照税法规定的方法计算弥补。

应税改组下，被合并公司必须计算清算所得。

企业清算所得＝企业的全部资产可变现价值或者交易价格－资产净值－清算费用－相关税费
（2）其他涉税方面处理
公司合并是资产、负债、劳动力、技术、品牌等要素的同时转移，不同于一般的资产转让。

5.被合并方原股东的税务处理
（1）被合并企业的原股东放弃了原企业的旧股，取得合并方的新股，不视同股权转让，其新股的计税基础按照旧股的计税基础结转。

（2）被合并企业的原股东取得的非股权支付额，视同处置了部分股权，法人股东应当按规定计算股权转让所得或损失。

个人股东也应按照“财产转让所得”项目计征个人所得税。

三、企业合并中的税收筹划
在税收筹划的过程中，需要遵循降低企业整体税负的原则，抓大放小，综合考虑，在税收的整体层面上进行统筹规划。

（一）选择被合并方的税收筹划
1.被合并企业与合并企业的选择
企业合并分为横向合并、纵向合并与混合合并三种。

横向合并是指企业收购、兼并竞争企业。

其目的是减少竞争压力，实现规模经济和增强自身实力以获取竞争优势。

纵向合并是指企业沿着产品或业务链向前或向后，延伸和扩展企业现有的业务。

混合合并是指企业合并那些处于不同的产业、不同的市场且这些产业的产品没有密切的替代关系，合并双方也没有显著的投入产出关系的合并。

2.被合并企业所在地的选择
在企业合并时，企业可以选择在有鼓励合并的地区进行企业
企业合并业务中涉税事项问题探讨
郭玉婷
（厦门大学会计系福建厦门361005）
摘要：企业因发展的需要，有时会采取兼并其他企业的方式扩大企业的规模和效益，这种兼并其他企业的现象称之为企业合并。

企业合并涉及大量会计处理和税务处理。

本文通过对不同性质的企业合并的财税处理问题进行详细分析，鼓励和促进有正常经营需要的企业合并业务的健康发展，规范和加强合并业务的所得税管理。

关键词：企业合并；所得税；税收筹划
郭玉婷：企业合并业务中涉税事项问题探讨
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企业研究Business research
总第388期
第22期2011年11月
或占用。

在这种情况下，会计与财务的划分标准差别是明显的，会
计仍按“需要”标准计算流动负债，而财务应当选择“可能”标准，将长期化的流动负债重新计算到长期负债之中；由此引起的差异，需要在数据转换时进行调整。

会计与财务上的负债差异与转换，当然会直接影响使用负债、流动负债、长期负债等数据计算的财务比率以及根据这些财务比率所作的财务判断与决策。

三、利润类数据的调整与转换。

会计报表使用者更关注利润数，因此需将会计报表中的利润数转化为可供管理层使用的财务利润。

（一）调整非经常性利润。

会计报表中的利润包括经营性利润与非经常性利润，而非经常性利润具有不可再生的特性，对以预测价值为基础的财务判断和财务决策的意义不大，应当在确立财务视角的数据体系时予以剔除。

比如企业会发生金额较大的非流动资产处置收益，虽然这些收益与现金流有关，但在财务判断和决策中要与经营利润分开来处理。

（二）调整经营利润。

会计上的利润是以权责发生制为基础，期间会计报表中的利润与现金流量表的现金流量净额存在差异，
而财务利润应当是以现金流量为基础，所以需要将会计利润中的虚利润予以剔除。

虚的经营利润也就是缺乏现金净流入的利润，这部分经营利润包括两部分：
⒈当期没有现金净流入，但很可能在以后期间有现金净流入的利润。

为了粉饰业绩提前确认收入，由此形成的利润在估计未来现金流入可能性的基础上进行调整和转换。

⒉当期没有现金净流入，预计以后期间也很可能没有现金净流入的利润。

尽管是“很可能”，但会计上仍不能作为坏账予以核销，因此仍有利润体现。

（1）比如前面所述超报工作量而虚增的利润是不可能有现金流入的；
（2）预付账款中涉及成本类的预付。

对于这两部分的虚利润，应予以全部剔除。

参考文献：
[1]李心合：从会计数据到财务数据财务学习2007(10)
合并，享受税收优惠。

同时，企业也可以选择分开纳税和合并纳税的方法。

3.被合并企业财务状况的选择在选择被合并企业时，如果合并企业盈利水平较高，则可选择经营亏损的企业进行合并，通过企业内部弥补亏损，实现企业所得
税的减免。

此外，
此项亏损还能够实现推迟缴纳税款的目的，亏损可以在5年内递延。

（二）合并方式的税收筹划1.现金购买式
现金购买式是指以现金购买并合并方股票以达到控股目的或购买被合并方的全部资产债务并取消被合并方主体资格的合并方
式。

此种方式涉及到企业所得税、增值税、营业税等税种。

如果是以现金收购股票的方式还会涉及印花税。

对于合并方，一次性现金大量交付所带来的危害远大于折旧抵税的好处，而对于被合并方所承担的税负又极重，因此这是最不提倡的。

2.股票交换式
股票交换式是指合并双方以相互交换各自公司股票或合并方以本公司股票交换被合并方资产的形式，以相互持股方式达到合并目的的行为。

这种方式能够为合并双方谋得税收及非税收方面的利益，能够使双方税负降低到一个极小的限度，是值得提倡的。

3.承担债务式
承担债务式是指合并企业以为被合并方承担债务的形式而形成的合并，是三种方式中承担税负最轻的一种。

具体可以分为两种，即部分承担和全部承担。

一般来讲，采用这种方式收购的，多是并购企业在相关行业内有具体优势的情况下。

（三）合并中会计处理选择的税收筹划
1.同一控制与非同一控制下的企业合并的选择企业合并的会计处理分为购买法和权益结合法。

非同一控制下的企业合并一般采用购买法，指参与合并的企业在合并前及合并后均受同一方或相同多方最终控制且该控制并非暂时性的。

同一控制下的企业合并应当采用权益结合法。

权益结合法认为企业合并并不是一种购买行为，而是企业之间所有者权益的联合。

2.应税合并与免税合并的筹划
应税合并：合并企业应按公允价值确定接受被并企业各项资产和负债的计税基础，被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理，被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

免税合并：合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定，被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继，被合并企业的亏损在限额内可由合并
企业弥补，被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

四、企业合并涉税处理尚存的问题（一）法律体系不完善
我国目前尚无一部完整的企业合并法。

我国《公司法》并未给出企业合并的明确定义，《企业会计准则———企业合并》虽然给出了企业合并的概念，但是那只是会计上的概念，是对于报告主体而言的，并非法律上的定义。

同时我国没有建立完善的资本利得应缴
纳的所得税制。

长此以往，
必然导致合并活动的失衡。

（二）合并纳税上仍存在障碍
尽管合并纳税在理论上可行并且值得执行，但是在实际应用中仍然存在着很多障碍。

如合并纳税的管理难度的增大。

合并纳税
各方处于不同税收管辖的范围，这将对申报地、
缴纳地产生争议。

或合并方的税收管理制度对下属企业的税收管理体制并不适用等一系列问题。

同时，合并纳税并不是简单的报表数字叠加，合并所得的确定尤其是内部交易的消除以及纳税调整都比较复杂，在一定程度上增加了合并纳税的工作量和难度。

（三）内部交易对正确纳税的障碍
合并方在编制合并财务报表的时候应该将未实现内部交易予以抵消，但是未实现内部交易的确认和计量却存在着很大的缺陷，企业往往无法正确计量内部交易，产生了一系列的逃税手段。

五、总结
企业在进行合并扩张的同时，应建立和完善税收管理体制，并
正确处理企业合并中涉及的各项税收问题。

此外，
企业应结合《企业会计准则———企业合并》等有关文件与税法的具体要求，选择合适的会计与税务处理方法，既要考虑国内法律法规与国内目前市场环境和会计环境的具体规定，又需参考国际会计准则，保持一定
的协调统一性。

在合法合规的前提下，
合理进行税收筹划，只有这样才能更好地积极配合税收部门做好相关的管理监督，同时促进企业的正常合并和稳定发展。

参考文献
[1]企业合并与合并报表准则.杨绮主编.北京：中国财政经济出版社，2007.9.
[2]企业财务会计.卢永华，徐玉霞主编.北京：中国金融出版社，2009.1.
[3]财政部.2006.企业会计准则.北京：
经济出版社.[4]课题组.我国上市公司换股合并的会计方法选择：
案例分析与现实思考[J].会计研究，2001，（5）.
[5]财政部.合并会计报表暂行规定1995.北京：经济科学出版社，1995.
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