内部控制缺陷认定的难点及对策

析 ：董 事 、监 事 和 高 级 管 理 人 员 舞 弊 ；更 正 已 经 公 布 的
财 务 报 表 ；当 期 财 务 报 表 存 在 的 重 大 错 报 ，未 通 过 内 部
控 制 在 运 行 过 程 中 发 现 ；企 业 审 计 委 员 会 和 内 部 审 计 机
构 对 内 部 控 制 的 监 督 无 效 。这 些 无 法 涵 盖 所 有 内 控 缺 陷
入等财务报告科目金额为基础乘以 ０．５％～１％的某一
比例，以此金额作为标准。将审计过程中已发现的错
报、推断的错报及以前年度发现应调整而未调整的错
报等汇总数与标准金额对比。如果汇总金额超过标准
金 额 ，则 认 为 该 内 控 存 在 重 大 缺 陷 ，否 则 不 存 在 。
非财务报告内控缺陷一般不会直接造成财务报告
国内对于内控缺陷的研究起步较晚。南京大学课 题 组（２０１０）按 照 内 控 五 要 素 将 内 控 缺 陷 分 为 控 制 环 境 缺 陷 、风 险 评 估 缺 陷 、控 制 活 动 缺 陷 、信 息 与 沟 通 缺 陷 以 及 内 部 监 督 缺 陷 五 大 类 。 单 华 军（２０１０）以 深 市 上 市 公司作为研究对象，发现其内控评价报告中较多的是 披 露 培 训 类 、董 事 会 类 、内 部 审 计 类 、子 公 司 类 等 方 面 的 缺 陷 。此 外 ，有 学 者 在 内 控 缺 陷 大 类 中 进 行 细 分 。鲁 清 仿（２００９）把 内 控 重 大 缺 陷 的 界 定 标 准 分 为 两 类 ：上 市 公 司 中 报 或 年 报 中 有 修 订 或“ 补 丁 ”行 为 及 存 在 审 计 师 变 更 的 。 齐 保 垒 和 田 高 良（２０１０）将 实 质 性 缺 陷 与 重
财
审
论
内部控制缺陷认定的
坛
难点及对策
■彭 凡
一 、引 言 美国的一系列会计丑闻的曝光引起了美国政府对 企 业 内 部 控 制（以 下 简 称“ 内 控 ”）的 重 视 。２００２ 年 ７ 月 ， 美 国 国 会 通 过《萨 班 斯·奥 克 斯 利 法 案》，要 求 上 市 公 司 披露内部控制信息，以向投资者提供更多决策相关信 息 。我 国 也 接 着 发 布 了 一 系 列 规 范 。２００８ 年 ６ 月 ，我 国 发 布 了《企 业 内 部 控 制 基 本 规 范》，并 于 ２０１０ 年 ４ 月 发 布 了 包 括《企 业 内 部 控 制 应 用 指 引》、《企 业 内 部 控 制 评 价 指 引》和《企 业 内 部 控 制 审 计 指 引》的《企 业 内 部 控 制 配 套 指 引》，至 此 ，我 国 已 基 本 建 成 了 内 控 规 范 体 系 。 根据指引要求，上市公司和非上市大中型企业需 要对自身内控有效性进行评价并出具经会计师事务所 审计的自我评价报告。而内控有效性的重难点是内控 缺 陷 的 识 别 和 认 定（刘 玉 廷 ，２０１０）。 然 而 ，我 国 已 发 布 的文件中在内控缺陷识别与认定方面仍然存在一定弊 端 ，对 企 业 的 实 务 指 导 性 较 差 。 ２０１０ 年 ，时 任 财 政 部 会 计 司 司 长 刘 玉 廷 博 士 指 出 ：“ 内 部 控 制 缺 陷 的 认 定 ，特 别是非财务报告内部控制缺陷的认定，是企业内部控 制 评 价 工 作 中 面 临 的 重 大 挑 战 之 一 ”。
（二）内 控 缺 陷 认 定 的 对 策 完 善 相 关 制 度 。一 方 面 ，企 业 和 注 册 会 计 师 对 内 控 评价的范围不一致，应该对两方的评价的范围进行统 一 ，有 了 注 册 会 计 师 的 审 计 ，能 增 加 企 业 层 内 控 自 我 评 价 的 可 信 度 ，也 能 对 管 理 层 起 到 督 促 作 用 。 另 一 方 面 ， 内控相关制度在实务操作中的难度主要是由于缺乏更 加 明 细 的 规 定 。一 些 原 则 性 的 说 法 ，譬 如“ 可 能 ”、“ 偏 离 控 制 目 标 ”等 ，需 要 更 加 具 体 的 说 明 ，最 好 能 进 行 量 化 ， 使企业在操作中有章可循。 完 善 企 业 内 控 制 度 。一 方 面 ，有 条 件 的 企 业 可 以 建 立 专 门 的 内 控 部 门 ，聘 请 专 业 人 员 ，对 企 业 的 内 控 制 度 进 行 优 化 ，并 督 促 其 有 效 执 行 。 另 一 方 面 ，在 企 业 所 有 者和管理层建立合理有效的制衡机制，使管理层在内 控制度设计和运行阶段都能最大限度的保证以企业目 标 为 方 向 ，由 董 事 会 和 审 计 委 员 会 实 行 监 督 职 能 。 监管部门严格要求。监管部门应该关注企业内控 相 关 信 息 披 露 。例 如 ，统 一 企 业 内 控 评 价 报 告 的 披 露 格 式 ，不 同 程 度 的 内 控 缺 陷 进 行 不 同 程 度 的 披 露 ；督 促 企 业及时对进行信息披露，为投资者提供及时有用的信 息 ；对 于 信 息 披 露 不 合 格 的 企 业 ，给 予 处 罚 。
坛 务报告相关的内控缺陷采用定量分析，而非财务报告 相 关 内 控 缺 陷 量 化 难 度 较 大 ，采 用 定 性 分 析 法 。为 保 证
不同期间内控评价结果的可比性，各期间的评价方法
应该保持一致。
定量分析法可以参考审计准则关于重要性水平的
相 关 规 定 。在 审 计 中 ，一 般 以 资 产 总 额 、净 资 产 、营 业 收
业内 部 控 制 评 价 指 引》 按 照 内 控 缺 陷 的 影 响 程 度 将 其 分 为 一 般 缺 陷 、重 要 缺 陷 和 重 大 缺 陷 ，不 同 程 度 的 内 控 缺陷在审计中需要报送给企业不同层级的管理层。
除了我国相关文件对企业内控缺陷根据不同标准 对企业内控缺陷进行了分类，国内外学者也对内控缺 陷进行了分类。国外学者对内控缺陷的研究较早， Ｇｅ＆Ｍｃｖａｙ（２００５）根 据 企 业 实 际 存 在 内 控 缺 陷 将 内 控 缺 陷 分 为 账 户 类 缺 陷 、培 训 类 缺 陷 、期 末 报 告 和 会 计 政 策 类 缺 陷 、收 入 确 认 类 缺 陷 、职 务 分 离 类 缺 陷 、账 户 核 对 类 缺 陷 、子 公 司 类 缺 陷 、高 管 类 缺 陷 和 技 术 类 缺 陷 等 九 类 ，其 中 收 人 确 认 类 缺 陷 、职 务 分 离 类 缺 陷 、期 末 报 告 、 会计政策类缺陷和账户核对类缺陷等五类缺陷发生的 频 率 较 高 。Ｄｏｙｌｅ ｅｔ ａｌ ．（２００７）从 按 照 内 控 缺 陷 所 涉 及 问 题的严重性将内控缺陷分为公司层面内控缺陷和账户 层 面 内 控 缺 陷 。Ｊａｃｑｕｅｌｉｎｅ ＆ Ｈａｍｍｅｒｓｌｅｙ（２００７）按 照 审 计 难易程度将内控缺陷分为难审计内控缺陷和易审计内 控 缺 陷 ，又 将 难 审 计 内 控 缺 陷 细 分 为 关 键 人 员 缺 陷 、财 务报告缺陷和控制环境缺陷，而将易审计内控缺陷细 分为系统缺陷、交易核算缺陷和日常业务控制缺陷。 Ｋｌａｍｍｅｔ ａｌ ．（２０１２） 以 内 控 缺 陷 持 续 对 企 业 的 持 续 影 响 作为研究的着眼点，将内控缺陷划分为与信息技术相 关的公司层面缺陷、与信息技术不相关的公司层面缺 陷以及会计账户层面缺陷三个类别。
企 业 所 建 立 的 内 控 制 度 存 在 缺 陷 。 尽 管《企 业 内 部 控 制 基 本 规 范》的 发 布 对 企 业 内 控 制 度 的 建 立 有 很 大 的 指引 作 用 ，而 且 经 过 近 几 年 的 发 展 ，也 能 得 到 一 定 完 善 。 但 是 ，每 个 人 最 为 看 重 的 都 是 个 人 利 益 而 非 企 业 最 终 目 标，企业的内控制度可能在建立时就已偏离经营目标。 而 在 进 行 内 控 缺 陷 认 定 时 ，为 了 掩 盖 这 一 事 实 ，会 作 出 有 失 实 的内 控 评 价，忽 略 或 刻意 轻 视 部分 内 控 制度 。
我 国《企 业 内 部 控 制 评 价 指 引》要 求 企 业 从 公 司 层 面 进 行 内 控 缺 陷 认 定 ，而要求注册会计师对财务报告内控有效性发表审计意 见，而对非财务报告内控仅在存在重大缺陷时才予以 披 露 。这 样 二 者 对 于 内 控 有 效 性 评 价 的 范 围 不 统 一 ，可 能导致信息披露结果不一致。
AUDITING AND FINANCE
５５
大 薄 弱 环 节 划 分 为 会 计 类 、期 末 报 告 与 会 计 政 策 类 、收
财 入确认类和子公司控制类等四种类型。
审
三 、内 控 缺 陷 认 定 的 方 法
内控缺陷通常可以通过定量或定性的方法进行认
论 定 ，也 可 以 采 用 二 者 相 结 合 的 方 法 。 一 般 情 况 下 ，与 财
迹 象 ，企 业 需 要 根 据 自 身 实 际 情 况 ，进 行 分 析 ，尽 早 发
现 内 控 缺 陷 ，作 出 相 应 对 策 ，提 高 企 业 经 营 效 率 。
四 、内 控 缺 陷 认 定 的 难 点 与 对 策 （一）内 控 缺 陷 认 定 的 难 点 虽 然 内 控 缺 陷 认 定 有 一 定 的 制 度 可 循 ，但 我 国 相 关 制 度 出 台 较 晚 ，仍 有 不 完 善 之 处 。 此 外 ，企 业 间 有 共 性 也有个性，总有制度不能涵盖的地方。所以在实务中， 对 企 业 内 控 缺 陷 认 定 仍 然 存 在 一 些 难 点 。本 文 将 从 相 关 制度和实务操作两个方面来探讨内控缺陷认定的难点。 １．相关制度所带来的内控缺陷认定难点。 非 财 务 报 告 相 关 内 控 缺 陷 认 定 标 准 不 够 严 明 。与 财 务 报 告 相 关 内 控 缺 陷 认 定 有 明 确 的 数 据 支 持 不 同 ，非 财 务 报 告 相 关 内 控 缺 陷 只 有 凭 借 《企 业 内 部 控 制 评 价 指 引》中 有 限 的 要 求 及 企 业 自 身 经 验 来 界 定 ，大 多 只 能 用 定性 分 析 法，不 仅 可 操作 性 较 差，而 结 果 精确 度 也 较低 。 内控缺陷重要性程度的划分标准不够明晰。我国 《企 业 内 部 控 制 审 计 指 引》认 为 重 大 缺 陷“ 可 能 导 致 企 业 严 重 偏 离 控 制 目 标 ”，重 要 缺 陷“ 严 重 程 度 和 经 济 后 果 低 于 重 大 缺 陷 ，但 仍 有 可 能 导 致 企 业 偏 离 控 制 目 标 ”，一 般 缺 陷 是“ 除 重 大 缺 陷 、重 要 缺 陷 之 外 的 其 他 缺 陷 ”。 这 些 均是 概 括 性说 明 ，实 际操 作 中 仍会 有 一 定难 度 。 ２．实务操作中内控缺陷认定的难点。
错 报 ，但 对 于 企 业 经 营 效 率 等 的 负 面 影 响 ，最 终 仍 然 可
能 会 对 财 务 报 告 项 目 造 成 一 定 影 响 。非 财 务 报 告 内 控 虽
然 无 法 量 化 ， 但 是 可 以 参 照 《企 业 内 部 控 制 评 价 指 引》
所列出的内控可能存在重大缺陷的迹象来进行定性分
二 、内 控 缺 陷 的 分 类 内控是被审计单位为了合理保证财务报告的可靠 性 、经 营 的 效 率 和 效 果 以 及 对 法 律 法 规 的 遵 守 ，由 治 理 层 、管 理 层 和 其 他 人 员 设 计 和 执 行 的 政 策 及 程 序 。而 内 控缺陷即是设计或执行不到位而使企业可能招致的风 险 。 我 国《企 业 内 部 控 制 评 价 指 引》将 内 控 缺 陷 分 为 设 计缺陷和运行缺陷，其中设计缺陷是指企业内控制度 未涵盖实现控制目标所必需的重要控制措施，或现有 重 要 控 制 措 施 设 计 不 合 理 ，导 致 控 制 目 标 无 法 实 现 ；运 行 缺 陷 是 指 控 制 执 行 者 未 按 照 内 控 制 度 要 求 执 行 ，或 控制执行者不具备有效执行控制的能力，导致控制目 标 无 法 实 现（张 立 萍 ，２０１１）。ＳＥＣ 下 属 的 ＰＣＡＯＢ 将 内 控 缺 陷 分 为 一 般 缺 陷 、重 要 缺 陷 和 重 大 缺 陷 ，类 似 地 ，《企