论国际重复征税的减除方法

题目：论国际重复征税的减除方法——抵免法学校：贵州大学
姓名：秦叶青
班级：08财政
学号：080201110231
学院：经济学院
论国际重复征税的减除方法——抵免法
姓名：秦叶青学号：080201110230 专业：财政学学院：经济学院
摘要：国际重复征税是国际税收中的一个重要问题,它是不同国家的税收管辖权交叉重叠的结果。

国际重复征税会加重纳税人的税收负担,有悖于各国税收立法中的税负公平性原则,不利于国际间的正常经济交往。

所以,减轻或消除国际重复征税是各国政府所致力解决的主要课题,也是国际税收权益分配关系的核心问题。

在各国税法和国际税收协定中通常采用的减除国际重复征税的方法主要有:扣除法、减免法、免税法、抵免法。

该文就其中的抵免法进行了论述，就其三个方面的内容展开了论述，即抵免限额、直接抵免和间接抵免的相关内容。

关键词：国际重复征税抵免法直接抵免间接抵免抵免限额
正文：
国际间的重复征税不仅直接影响到跨国纳税人的利益，而且对所涉及的国际经济活动也带来极大的影响，有关国家的财权利益也会因此受到不同程度的影响。

由于引起国际重复征税的主要原因是实行收入来源地管辖权和居民管辖权，这两个原因不可能消除，所以国际重复征税就无法避免，只能采取一定的措施来尽量的减少，国际重复征税的减除方法很多，但下面只对其中一种方法进行阐述，即抵免法。

一、抵免法 (Tax credit method)
（一）抵免法的概念与计算
抵免法,也称为外国税收抵免法, 有两种形式，即直接抵免法和间接抵免法。

指一国政府对本国居民的国外所得征税时,允许其用国外已纳税款冲抵在本国应缴纳的税款,从而实际征收的税款只为该居民应纳本国税款与已纳外国税款的差
额。

抵免法的计算总公式为:
居住国应征所得税
=居民总所得×居住国税率-允许抵免的已缴来源国税额①
（二）抵免法应遵循的原则
1.承认收入来源国优先征税。

抵免法的计算公式中可以看到，居住过政府允许本国居民用已缴收入来源国的所得税款冲抵应缴本国政府所得税额。

这表明实行抵免法的国家对所得来源地税收管辖权优先地位的承认。

2.保证居住国政府行使居民税收管辖权。

公式表明居住过政府对本国居民的全球所得征税，充分行使了居民税收管辖权；对纳税人在国外缴纳的所得并不是一律予以抵免，而是在居住国规定的限度内才允许抵免，也就是有一个抵免限额②。

例如，一居住国的纳税人取得的国外所得在来源地实际负担了15万元税款，这笔所得应在居住国缴纳的税款是10万元（抵免额），则居住国允许该纳税人的实际抵免额为10万元。

（例1）
3.国际双重征税的免除以居住国的税率为衡量标准。

例如，某居民国外的所得为10万元，国外的适用税率为30%，居住国的适用税率为25%，那么其免除额应该按照25%计算。

（例2）
（三）抵免限额（Creditable quota）
所谓所谓抵免限额，是指税收抵免的最高限额（maximum deduction），即对跨国纳税人在外国已纳税款进行抵免的限度，需要值得注意的是，它并不一定等于纳税人的实际抵免额。

纳税人被允许的实际抵免额为其再来源国已纳得所得税税额与抵免限额相比较的较小者③。

在例1中，如果纳税人国外所得应在居住国缴纳的税款是20万元（抵免额），则居住国允许该纳税人的实际抵免额为15万元。

这种情况下，纳税人就有5万元的抵免限额还没有冲抵完，被叫做抵免限额余额。

在例1中，外国税款不能用于冲抵居住国的应纳税额，这5万元被称为超限抵免额。

在实践中，抵免限额又分为综合抵免限额和分国抵免限额等两种不同的计算方法。

1. 综合抵免限额法
综合限额抵免亦称综合限额法，分国限额抵免的对称。

所谓综合限额抵免是指，对于纳税人就其来源于不同国家的所得分别在来源国缴纳的税款，不是分别计算而是加总在一起，就其总额计算抵免限额，低于或等于抵免限额的那部分税额在应向居民国缴纳的居民所得税款中扣除，对高于抵免限额的部分则不予抵免。

其计算公式为：
综合限额抵免=全部境外所得×居住国所得税率（只适用于比例税）
综合限额抵免=全球所得按居住国税法计算的应纳税总额×来源于境外的所得额/全球所得
例3：假设甲为A国居民公司，某纳税年度内有来源于居住国境内所得500万美元，来源于B国所得50万美元和C国所得100万美元。

A国税率为40%，B国税率为50%，C国税率为30%。

甲基于如上所得向B国缴纳所得税25万美元，向C国缴纳所得税30万美元。

在A国实行综合限额抵免法的情形下，计算抵免限额如下：
综合限额抵免= （50 +100）×40% = 60万美元
甲共在外国缴纳税款= 25 +30 =55万美元
实际抵免额=55万美元
甲向A国实际应缴纳的税款= （500 +50 +100）×40%-55 = 205万美元
甲总共实际承担的税额= 205 +55 = 260万美元
综合限额抵免在不同条件下对跨国纳税人和居住国利益有不同的影响。

当跨国纳税人在国外经营普遍盈利且各外国税率高低不等时，采用综合限额抵免对纳税人有利。

因为这种方法把来源于不同国家的所得汇总计算，使高税率国出现的超限额与低税率国出现的不足限额互相冲抵，可以增加纳税人获得抵免的税额。

但如果跨国纳税人对外投资所在国全是高税国或全是低税国则各国同时发生超限额或不足限额，就不会出现超限额和不足限额的互相冲抵。

因此当跨国纳
税人国外经营活动盈亏并存时，即在有些国家盈利，在有些国家亏损，采用综合限额抵免，因盈亏互抵，计算抵免限额的基数减少，抵免限额变小，这对跨国纳税人不利，但对居住国是有利的④。

2.分国抵免限额法
分国抵免限额，就是对跨国纳税人来源或存在于每一个非居住国的跨国所得或跨国一般财产价值，分别计算抵免限额。

采用分国抵免限额办法的，实际缴纳的非居住国税款高于限额的，超过部分不予承认；低于限额的，要按居住国税率补缴。

计算公式为：
抵免限额=境内、某境外总所得按居住国税法计算的应纳税总额×来源于某外国的所得额/境内、某境外所得总额
在例3中在A国实行分国抵免限额法的情形下
B国抵免限额=50×40%=20万美元
C国抵免限额=100×40%=40万美元
允许B国实际抵免限额=20万美元
允许C国实际抵免限额=30万美元
甲向A国实际应缴纳的税款= （500 +50 +100）×40%-（20+30）= 210万美元
甲总共实际承担的税额= 210+55 = 265万美元
采用综合抵免限额办法的，则把高于或低于居住国税率的非居住国税款拉平后进行抵免。

在一般情况下，后者对跨国纳税人有利。

但是，如果在一个非居住国的经营发生亏损，就可能把来自另一个非居住国的所得冲销，从而减少了抵免的限额。

在这种情况下，分国抵免限额又比综合抵免限额对跨国纳税人更为有利。

二、抵免法的具体运用
直接抵免和间接抵免是抵免法的两种具体运用。

所谓直接抵免，是指居住国的纳税人用其直接缴纳的外国税款冲抵在本国应缴纳的税额。

所谓间接抵免，是指居住国的纳税人用其间接缴纳的国外税款冲抵在本国应缴纳的税额。

（一）直接抵免（method of direct tax credit）
1.计算公式：
应纳居住国税额=(居住国所得+来源国所得)×居住国税率－实际抵免额
纳税人全球所得×居住国税率－实际抵免额
2.直接抵免法的适用范围
（1）纳税人的适用范围
直接抵免法仅适用于属于同一法律实体的居民或国民纳税人，包括同一个居民或国民自然人和属于同一居民或国民法人的总公司及其分公司。

母公司及其子公司不属于同一法律实体，不适用直接抵免⑤。

（2）重负征税的适用范围
直接抵免法适用于合格纳税人在东道国直接纳税的所得税和财产税和直接被东道国扣缴的预提所得税⑥。

3.直接抵免的具体运用
例4：甲国一居民公司在某纳税年度获得总所得10000万元。

其中，来自本国所得8000万元，来自乙国(来源国)分公司所得2000万元。

现计算该公司在采用抵免法时应向甲国缴纳多少税款：
（1）当甲国适用税率为30%、乙国为30%，两国税率相等时，甲国政府允许该公司用已纳全部乙国所得税冲抵甲国总公司的应纳税额。

总所得按甲国税率计算的应纳税额=10000×30% =3000万元
分公司已纳乙国税额=2000×30%=600万元
实际抵免额=600万元
总公司得到抵免后应向甲国缴纳的税额=3000-600= 2400万元
（2）当甲国税率为30%、乙国税率为20%时，该总公司仅能按实纳外国税款进行抵免，在实行税收抵免后，还要就乙国所得按照两国税率差额，向甲国补交其税收差额。

总所得按甲国税率计算的应纳税额=10000×30% =3000万元
分公司已纳乙国税额=2000×20%=400万元
乙国税收抵免限额=2000×30%=600万元
实际抵免额=400万元
总公司抵免后应向甲国缴纳税额=3000-400=2600万元
（3）当甲国税率为30%、乙国税率为40%时，该居民公司在乙国已纳税额在甲国得不到全部抵免，其可以用于抵免的数额仅为其乙国所得按照甲国税率计算的税额。

总所得按甲国税率计算的应纳税额=10000×30%=3000万元
分公司已纳乙国税额=2000×40%=800万元
乙国税收抵免限额=2000×30%=600万元
实际抵免额=600万元
总公司抵免后应向甲国缴纳税额=3000-600=2400万元
该居民公司缴纳的税收总额=800+2400=3200万元⑦
通过上述的三种情况表明，当外国税率高于居住国税率时，由于居住国规定有抵免限额，纳税人在国外缴纳的税款就有一部分不能用于冲减本国的应纳税额，因而第三种情况纳税人的实际税收负担就要重于前两种。

（二）间接抵免（method of indirect tax credit）
1计算公式：
第一步：计算母公司间接缴纳的子公司所在国的税款：
母公司承担的外国子公司所得税=外国子公司所得税×母公司所获毛股息/外国子公司纳公司所得税后的所得
外国子公司所得税=子公司纳税前全部所得×子公司所在国适用税率
母公司承担的外国子公司所得税如果没有超过本国的抵免限额，即是母公司可以享受的间接抵免额。

第二步：计算母公司来自国外子公司的所得额。

母公司来自子公司的所得=母公司所获毛股息+母公司承担的外国子公司所得税
=母公司所获毛股息+外国子公司所得税×母公司所获毛股息/ 外国子公司缴纳公司所得税后的所得
也可采用比较简便的公式计算：
母公司来自子公司的所得=母公司所获毛股息/（1- 子公司所在国适用税率）⑧
2.间接抵免法的适用范围
按照国际惯例，一般把间接抵免限制在以下范围内：
（1）享受间接抵免的纳税人必须是跨国公司，自然人不能享受间接抵免。

（2）享受间接抵免的纳税人，必须是其外国下属公司的积极投资者，及对所属公司进行直接投资，并积极参加其下属公司的各种经营业务活动的投资者。

（3）享受间接抵免的领导层公司，拥有所属公司具有表决权的股票必须达到规定的最低限额。

⑨
3.间接抵免的具体运用
例5：甲国母公司A拥有设在乙国子公司B的50%的股份。

A公司在某纳税年度在本国获利1000万元，B公司在同一纳税年度在本国获利500万元，缴纳公司所得税后，按股权比例向母公司支付毛股息，并缴纳预提所得税；甲国公司所得税税率为40%，乙国公司所得税税率为35%，并且乙国公司允许子公司保留税后利润10%，乙国预提税税率为10%。

现计算甲国A公司的间接抵免额及向甲国应缴税额：
B公司缴纳乙国公司所得税=500×35%=175万元
B公司纳公司所得税后所得=500-175=325万元
B公司未分配利润=325×10%=32.5万元
B公司可分配股息=325-32.5=292.5万元
应分给甲国母公司的股息=292.5×50%=146.25万元
乙国征收预提所得税= 146.25×10% =14.625万元
A公司承担的B公司所得税=500×35%×146.25/325=78.75万元
A公司来自B公司所得=146.25+500×35%×146.25/325=225万元
抵免限额=225×40%=90万元
因为A公司间接和直接缴纳乙国税额为93.375万元(14.625+ 78.75)，大于抵免限额90万元，所以实际抵免额=90万元
母公司实际缴纳的甲国所得税款=（1000+225）×40%-90=400万元⑩
总结：对于计算抵免限额方式，在不同的情况下用相应的方法能使抵免限额达到最大，比如在国外分公司均为盈利的情况下，实行综合限额法比实行分国限额法对纳税人更有利；而在几个非居住过的分公司既有盈利又有亏损的情况下，采用分国限额法对纳税人更有利，因为它可以避免几个国家分公司的盈利与亏损相抵而较少抵免限额。

抵免法用直接抵免还是间接抵免，在于它们所适用的范围，由于间接抵免只适用于法人，不适用于个人，相对来说，它的适用范围就没有直接抵免广，各国大都普遍采用直接抵免法，它较间接抵免法简单得多。

要利用抵免法来对国际重复征税进行减除，并使其减除到最小，那么需要根据不同的情况选择最适合的计算抵免限额的方法，以及抵免法，达到国际重复征税减除的最大。

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