_企业会计准则解释第3号_对长期股权投资成本法之调整

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财会月刊□2010．3上旬·25

·□《企业会计准则解释第3号》对长期股权投资成本法之调整

【摘要】《企业会计准则解释第3号》基于简化会计处理的目的对长期股权投资成本法进行了重新调整，这可能对企业的资产和收益产生较大的影响，企业的盈余管理空间也将扩大。

【关键词】第3号解释长期股权投资成本法王宗会

（广东技术师范学院广州510262）

自2006年《企业会计准则》（以下简称“新准则”）正式颁布以来，会计准则解释也不断出台。2009年6月11日，财政部印发了《企业会计准则解释第3号》（简称“第3号解释”），其中涉及投资企业取得被投资单位宣告发放的现金股利或利润按成本法应当如何进行会计处理等问题。这一新解释对实务中的会计处理进行了简化，但与此同时，我们也不得不面临一系列新的问题。

一、第3号解释的相关规定解析

1.采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再区分投资前和投资后被投资单位实现的净利润。

上述规定是对以往账务处理的彻底改变。根据《企业会计准则第2号——

—长期股权投资》的规定，采用成本法核算的情况有：①投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资；②投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价，追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。第3号解释则规定在确认投资收益时，不需要区分被投资单位分配的利润是在投资前还是在投资后产生，不存在冲减初始投资成本的问题。

2.是否采用追溯调整法。在第3号解释中，关于成本法下投资企业取得被投资单位宣告发放的现金股利或利润应当如何进行会计处理的问题，并没有规定要进行追溯调整，也就是说，在长期股权投资成本法下确定股利分配收益的变动时也不需要进行追溯调整。

3.关于长期股权投资减值的处理。企业按照第3号解释的规定确认自被投资单位分得的现金股利或利润后，应当考

虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于应享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当按照《企业会计准则第8号——

—资产减值》的规定对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。第3号解释强调减值测试，也反映了企业长期股权投资可能带来的利润虚增问题。

二、根据第3号解释进行账务处理

1.投资后发生了冲减长期股权投资成本的业务，并且该成本在以后期间转回，转回期间适用第3号解释（第一种情况）

。按照第3号解释的规定，相对于以前的会计处理，新的成本法处理方式可能使投资收益降低，同时减少长期股权投资的账面价值。

例：甲公司2009年1月1日以银行存款购入A 公司10％的股份，并准备长期持有。实际投资成本为25万元。A 公司于2009年5月2日宣告分派2008年度的现金股利10万元。

假设A 公司2009年1月1日股东权益合计为120万元，其中股本为100万元，未分配利润为20万元；2009年实现净利润40万元；2010年5月1日宣告分派现金股利30万元。

甲公司按照会计准则的规定处理如下：①2009年1月1日投资时，借：长期股权投资———A 公司250000；贷：银行存款250000。②2009年5月2日A 公司宣告发放2008年度的现金股利时，宣告发放的现金股利全部来自于投资前被投资单位实现的利润，因此作为初始投资成本的收回。借：应收股利10000（100000×10％）；贷：长期股权投资———A 公司10000。③2010年5月1日A 公司宣告发放现金股利时，应冲减初始投资成本的金额=（投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益）×投资公司的持股比例-投资公司已冲减的初始投资成本=（100000+300000-400000）×10％-10000=-10000（元），即应转回长期股权投资账面价值10000元。应确认的投资收益=投资公司当年获得的利润或现金股利－应

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·2010．3上旬冲减初始投资成本的金额=300000×10％-（-10000）=40000（元）。借：应收股利30000，长期股权投资———A 公司10000；贷：投资收益———股利收入40000。

进一步分析，如果按第3号解释采用未来适用法处理，则前两步会计处理不变，在2010年5月1日进行如下会计处理：借：应收股利30000；贷：投资收益———股利收入30000。相对于原先的处理，长期股权投资的账面价值和投资收益分别减少了10000元。

2.被投资单位按照第3号解释对第一次股利分配进行会计处理（第二种情况）。

仍采用上述案例，只将业务发生的相关时间推后一年。甲公司的会计处理如下：①2010年1月1日投资时，借：长期股权投资———A 公司250000；贷：银行存款250000。②2010年5月2日A 公司宣告发放2009年度的现金股利时，借：应收股利10000（100000×10％）；贷：投资收益———股利收入10000。③2011年5月1日A 公司宣告发放现金股利时，借：应收股利30000；贷：投资收益———股利收入30000。

可见，相对于第一种情况的处理，第二种情况的长期股权投资和投资收益的账面价值分别增加10000元，分别为250000元和40000元。这一结果正好与按会计准则处理的结果相同。

当然，上述会计处理的前提是以前冲减的长期股权投资能够转回。如果按会计准则的规定进行处理，当冲减的长期股权投资成本不能转回或不能完全转回时，第二种情况下长期股权投资和投资收益的账面价值比按会计准则的处理结果要少，减少的数额为未转回的金额。

三、第3号解释对企业的财务影响

根据以上分析，尽管在很多情况下，第3号解释的实施在整体上没有引起长期股权投资和投资收益的根本变化，但是针对特定年份的具体操作，盈余管理的空间却很大。第3号解释在确认投资收益时并不考虑初始投资时投资成本中包含的

投资前被投资单位实现的净利润。因此，母公司通过子公司调节利润就变得非常方便：如果子公司以前盈利较多，而母公司当年经营状况欠佳，那么通过控制权的影响加大子公司对母公司的分配力度，将会增加母公司财务报表的账面利润。这就导致母公司持续经营能力被高估，从而也降低了财务报告的可靠性。

从所得税角度来看，第3号解释不会影响投资企业的所得税税负。根据我国现行企业所得税法的规定，符合条件的居民企业之间的股息、

红利等权益性投资收益，即居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益（不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益）为免税收入。因此，无论第3号解释造成投资企业长期股权投资账面价值和投资收益发生多大变动，投资企业的应交所得税不变。

最后，需要谈一下成本法下长期股权投资的减值问题。第3号解释本意是为了简化会计处理，但在有些情况下可能会导致测试和计算更加复杂。根据第3号解释的相关规定，对于以成本法核算的长期股权投资，将可能出现同时确认投资收益和减值损失的情况。如果被投资单位投资日有大额留存收益，并在以后期间进行分配，投资企业将确认投资收益，但不冲减对应该留存收益的投资成本，从而可能导致长期股权投资发生减值，需计提减值准备，否则将导致资产被高估。资产的减值测试从实际操作来看是比较复杂的，而且有一定难度。另外，减值测试也在一定程度上提供了利润操纵的可能。从这一点来看，第3号解释简化了一个方面，但同时又增大了另一方面的复杂性。

主要参考文献

1.张曙光.论制度均衡和制度改革.经济研究，1992；6

2.威廉·R.斯科特著.陈汉文等译.财务会计理论.北京：机

械工业出版社，2006

国家税务总局国税函［2010］46号文件

税收协定有关条款执行问题的规定

一、转让专有技术使用权涉及的技术服务活动应视为转让技术的一部分，由此产生的所得属于税收协定特许权使用费范围。但根据协定关于特许权使用费受益所有人通过在特许权使用费发生国设立的常设机构进行营业，并且据以支付该特许权使用费的权利与常设机构有实际联系的相关规定，如果技术许可方派遣人员到技术使用方为转让的技术提供服务，并且提供服务时间已达到按协定常设机构规定标准，构成了常设机构的情况下，对归属于常设机构部分的服务收入应执行协定第七条营业利润条款的规定，对提供服务的人员执行协定非独立个人劳务条款的相关规

定；对未构成常设机构的或未归属于常设机构的服务收入仍按特许权使用费规定处理。

二、如果技术受让方在合同签订后即支付费用，包括技术服务费，即事先不能确定提供服务时间是否构成常设机构的，可暂执行特许权使用费条款的规定；待确定构成常设机构，且认定有关所得与该常设机构有实际联系后，按协定相关条款的规定，对归属常设机构利润征收企业所得税及对相关人员征收个人所得税时，应将已按特许权使用费条款规定所做的处理作相应调整。

三、对2009年10月1日以前签订的技术转让及服务合同，凡相关服务活动跨10月1日并尚未对服务所得做出税务处理的，应执行上述规定及国税函［2009］507号文有关规定，对涉及跨10月1日的技术服务判定是否构成常设机构时，其所有工作时间应作为计算构成常设机构的时间，但

10月1日前对技术转让及相关服务收入执行特许权使用费

条款规定已征收的税款部分，不再做调整。

（2010年1月26日印发）