百货行业收入总额法净额法分析

百货行业联销模式下收入确认问题探讨

之总额法还是净额法核算

1．情况概述

联销模式指百货公司以招商的方式引入知名品牌，由百货公司提供经营场所及结算服务，供应商提供商品及销货人员，双方合作经营的一种模式。百货公司需要为品牌供应商提供场地服务、收款服务等，供应商按售价扣除与百货公司约定的分成比例后开具发票给百货公司，百货公司在商品售出后按企业会计准则的规定通过商品进销总额或差价核算结转利润。

2.现行收入准则下联营模式收入确认“总额法”与“净额法”分析

目前执行的《企业会计准则第14号——收入》第二条将收入定义为：企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。会计准则与应用指南中，对收入的确认条件及时间进行了规定，但并未对收入确认如何选择“总额法”或“净额法”作出明确规定，未对企业销售业务中与供应商之间存在其他安排应如何确认收入的判断理由作出明确规定。

因此，在判断收入的确认和列报应当采用“总额法”还是“净额法”时，首先需要明确的问题就是百货公司在交易中所处的地位，即其自身是否构成交易的一方，并直接承担交易的后果；还是仅仅在交易双方之间起到居间的作用，仅仅就其提供的居间代理服务收取佣金，而并不承担交易的后果。换言之，百货公司与联营供应商之间的交易是否为独立于百货公司与顾客之间的交易的另一项交易；企业是否承担了所交易的商品或服务的所有权上的主要风险和报酬。

在确定企业在交易中所处的地位是否为代理人时，需要综合考虑所有事实和因素，作出适当的职业判断。但是，一般认为，如果存在以下一种或数种情况，表明主体属于主要责任人，则企业自身被认定为交易的一方，从而需要按总额确认收入的可能性相对较大：（1）根据所签订的合同条款，企业是首要的义务人，负有向顾客提供商品或服务的首要责任，包括确保所提供的商品或服务可以被顾

客接受；（2）企业在交易过程中承担了一般存货风险，即存货所有权上的主要风险和报酬；（3）企业能够自主决定所交易的商品和服务的价格；或者能够改变所提供的商品和服务，或者自行提供其中的部分服务；（4）企业承担了信用风险。

百货公司一般强调联营模式下的百货公司首先对顾客承担商品责任，并比支付手续费方式的委托代销模式中的受托方承担更多的风险，从而将百货公司的身份认定为销售主体。在支付手续费方式的委托代销模式中，受托方承担的风险较小，对于代销商品的销售协助作用也有限，对于商品销售只起到提供销售渠道的作用，真正的销售主体是委托方。

联营模式下百货公司进行的整体促销活动和统一收银服务赋予其对所有品牌供应商的整体协调和控制能力。百货促销活动是由所有品牌专柜参加的集体经营行为，其凝聚成一股强大的促销力量对于提升单柜销售业绩、塑造整体对外形象起到重要作用；百货公司的统一收银服务使得百货公司有效控制销售终端，各类销售数据由百货公司掌握用于分析品牌专柜及整个卖场的经营状况。虽然百货公司在联营模式中不承担商品所有权上的主要风险和报酬，但也承担了次要的、间接的风险，百货公司与品牌供应商是利益共同体。

总体而言，联营模式下百货公司通过品牌的招揽和聚集、营业场地的布局、促销政策的制定，对品牌供应商的销售起到了较大的协助作用，百货公司在联营销售中首先承担了对顾客的商品责任，付出了比单纯的代销模式更多的成本，因此实务中容易将百货公司的联营行为认定为销售行为，从而选择“总额法”确认收入。

另一方面百货公司实务会计收入处理将“发票”作为最重要的收入客观证据。联营模式下，联营专柜销售完成后，百货公司根据发票同时做销售出库、结转成本处理。百货公司按联营专柜销售额确认收入，按联营专柜供应商开具的发票金额确认成本，这样的处理方式相当于百货公司的采购与销售同时进行，即所谓的“以销定进”，商品对外销售的同时，百货公司向联营专柜供应商完成形式上的采购。因为百货公司同时拥有对终端消费者的销售发票和供应商开出的采购发票，符合收入确认的法律形式，因此百货公司的收入确认方式符合法律形式。

3. A股上市公司披露的收入确认原则

在A股百货类上市公司披露的会计政策中，有明确规定联销收入按总额法确认收入的案例：

例：天虹商场（002419，sz.）所披露的会计政策规定：“4、不同销售方式的收入确认：(1)合作销售专柜的收入确认：对于合作销售专柜，在顾客向本公司购买商品时，本公司负责收款、使用公司统一发票，按规定缴纳增值税等税费，确认为公司销售收入，同时按协议约定确认应付专柜供应商的采购成本。专柜供应商根据协议与公司定期结算货款时，公司按约定比例提留一定金额后，向专柜供应商支付前述已售商品的采购货款。专柜供应商应在收款前向公司开具增值税发票。”

新华百货（600785，sh.）会计政策：“收入确认具体政策：百货、电器、超市业态子公司在销售商品价款已收到或取得索取价款的权利、转移商品所有权凭证或交付实物、收入金额可以可靠计量、相关成本可以可靠计量时确认为收入。”

联营模式下，供应商和公司签订联营合同，约定扣率及费用承担方式，公司每日以实际收到的营业款确认销售收入，月末系统根据零售价和合同扣率计算存货成本并入库，同时做销售出库、结转成本处理（存货成本=不含税售价*（1-合同扣率））,如有供应商承担的费用，月末录入费用协议，增加相应供应商的产品成本。（2017年收入政策仍如此）

4.新收入准则对百货联营模式收入确认原则的影响分析

财政部于2017年以财会[2017]22号发布的修订后的《企业会计准则第14号——收入》（于2021年1月1日起在执行企业会计准则的非上市企业实施，后称“新收入准则”）确立了基于“控制权”而非“风险和回报”理念的新模型，明确了企业应该根据其在交易中的角色是主要责任人还是代理人来确定其收入的金额是总额还是净额，并给予了具体的判断指引。相关规定如下：第三十四条企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款